税收筹划的基本方法,税收筹划的基本方法包括

税收筹划的基本方法间接节税原理指纳税人的税收绝对额没有减少，但这个纳税人的税收客体所负担的税收绝对额减少，间接减少了另一个或一些纳税人税收绝对额的节税。直接节税原理直接减少纳税人税收绝对额的节税（一）绝对节税原理第一节税收筹划的原理与策略一、税收筹划的原理相对节税是指一定纳税总额并没有减少，但因各个纳税期纳税总额的变化而增加了收益，从而相当于冲减了税收，使税收总额相对减少。（二）相对节税原理（三）风险节税原理风险节税是指一定时期和一定环境下，把风险降低到最小程度去获取超过一般节税所节减的税额。（一）规避纳税义务1、避免成为纳税人2、避免成为征税对象3、应纳税种的减少4、应纳税种的替换二、税收筹划的策略（二）税负转嫁顺转技术：纳税人将其所负担的税款，以提高商品或生产要素价格的方式，转移给购买生产要素的企业或消费者负担。逆转技术：纳税人通过降低生产要素购进价格或其他转嫁方式，将其税收负担转移给提供生产要素的企业。纳税人将其所缴纳的税款转移给他人负担的过程叫做税负转嫁。最终承担税负的人称为负税人。二、税收筹划的策略1、缩小税基的途径（1）特别适用所得税筹划（2）计税收入分解（三）缩小税基2、缩小税基递延筹划（1）抵扣项目最大（2）计税收入最小化二、税收筹划的策略适用低税率的途径（1）同一税种适用低税率（2）不同税种适用低税率如混合销售行为等（四）适用低税率二、税收筹划的策略纳税递延筹划:（1）递延项目最多化（2）递延期最长化（五）纳税期的递延纳税期的递延也称税收递延，即允许企业在规定的期限内，分期或延迟缴纳税款。二、税收筹划的策略1、具有操作性强、成本低、收益大的特点2、尽量扩大优惠适用范围3、尽量延长适用优惠时间4.注重对优惠政策的综合衡量（六）充分利用税收优惠政策二、税收筹划的策略第二节税收筹划的八项基本技术一、免税技术免税是国家对特定的地区、行业、企业、项目或情况（特定的纳税人或纳税人特定应税项目，或由于纳税人的特殊情况）所给予纳税人完全免税的照顾或奖励措施。免税技术是指在合法、合理的情况下，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动，或使征税对象成为免征对象而免纳税收的纳税筹划技术。免税人包括自然人免税、免税公司、免税机构等。免税技术要点:①尽量争取更多的免税待遇。②尽量使免税期最长化。案例某橡胶集团位于某市A村，主要生产橡胶轮胎、橡胶管和橡胶汽配件。在生产橡胶制品的过程中，每天产生近30吨的废煤渣。为了妥善处理废煤渣，使其不造成污染，该集团尝试过多种办法：与村民协商用于乡村公路的铺设、维护和保养；与有关学校联系用于简易球场、操场的修建等，但效果并不理想。因为废煤渣的排放未能达标，使周边乡村的水质受到影响，因污染问题受到环保部门的多次警告和罚款。如何治污，拟定两个方案：把废煤渣的排放处理全权委托给A村村委会，每年支付该村委会40万元的运输费用用40万元投资兴建墙体材料厂，生产“免税空心砖”。方案二销路好符合国家的产业政策，能获得一定的节税利益。利用废煤渣等生产的建材产品免征增值税彻底解决污染问题部分解决了企业的就业压力实务操作过程中应注意问题：第一，樯体材料厂实行独立核算、独立计算销售额、进项税额和销项税额第二，产品经过省资源综合利用认定委员会的审定，获得认定证书三，向税务机关办理减免税手续二、减税技术减税是国家对特定的地区、行业、企业、项目或情况（特定的纳税人或纳税人特定应税项目，或由于纳税人的特殊情况）所给予纳税人减征部分税收的照顾或奖励措施。减税技术指在合法和合理的情况下，使纳税人减少应纳税收而直接节税的纳税筹划技术。一般来说，减税技术主要是合法、合理地利用国家奖励性减税政策而节减税收的技术。减税技术要点:①尽量争取减税待遇并使减税最大化。②尽量使减税期最长化。第二节税收筹划的八项基本技术案例A，B、C、D四个国家的公司所得税的普通税率基本相同，其他条件基本相似。A国某企业生产的商品90%以上出口到世界各国。A国对该企业所得是按普通税率征税；B国出于鼓励外向型企业发展的目的，对此类企业减征30%的所得税，减税期为5年；C国对此类企业有减征50%，减税期为3年的规定；D国对此类企业则有减征40%，而且没有减税期限的规定。A企业应该如何选择投资地？三、税率差异技术税率差异指性质相同或相似的税种适用税率的不同。包括国家、地区或行业、企业之间的税率差异税率差异技术是指在合法的合理的情况下，利用税率的差异而直接节减税收的纳税筹划技术。税率差异技术要点:①尽量寻求税率最低化。②尽量寻求税率差异的稳定性和长期性。第二节税收筹划的八项基本技术方案1：本年销售：所得税=（29+1.4）0.25=7.6万元税后所得=30.4-7.6=22.8万元方案2：本年不销售：所得税=290.2=5.8万元税后所得=29-5.8=23.2万元案例某公司前几年符合小型微利企业标准。2011年已取得应纳税所得额29万元，12月下旬又生产出产品价值2万元，已知这批货的成本为0.6万元，现该企业应作何税收筹划？小案例:某电器商场某品牌空调的售价为4000元(含税)，并负责免费安装服务。但安装空调的是另外一家安装公司，商场付给安装公司每台200元安装费。也就是说商场每台空调开具4000元发票给顾客，安装公司开具200元发票给商场。每台空调有关税负分析如下：商场为增值税一般纳税人，按17%计算增值税销项税为：200÷（1+17%）×17%=29元安装公司为营业税纳税人，按3%计算营业税，营业税额为6元。税务筹划建议：商场开具3800元发票给顾客，200元安装费由安装公司开。具给顾客。这样商场每台空调可省增值税约29元。假如商场全国都有连锁店，每年销售10万台空调，四、扣除技术税收中狭义的扣除从计税金额中减去一部分以求出应税金额。税收中广义的扣除还包括：从应计税额中减去一部分，即“税额扣除”、“税额抵扣”、“税收抵免”。扣除技术是指在合法和合理的情况下，使扣除额增加而直接节税，或调整各个计税期的扣除额而相对节税的纳税筹划技术。其扣除是指狭义扣除扣除技术要点:①扣除项目最多化。②扣除金额最大化。③扣除最早化。第二节税收筹划的八项基本技术五、抵免技术税收抵免是指应纳税额中扣除税收抵免额。抵免技术是指在合法和合理的情况下，使税收抵免额增加而绝对节税的纳税筹划技术。抵免技术要点:①抵免项目最多化。②抵免金额最大化。。第二节税收筹划的八项基本技术案例某企业筹资3000万元，现有两个方案可供选择：一是用于技术研发（假设设备购置前一年企业利润额为0）；二是投资新办高新技术企业，所得税税率为15%，并实行2年免税政策。假设两个方案的投资收益相同，第1-5年的利润情况如下：第一年200万元第二年300万元第三年800万元第四年1200万元第五年1500万元该选择哪个方案？方案选择第一方案的税后净利润:五年应纳税额=400025%-300050%=-500（万元）净利润=4000（元）第二方案的税后净利润：五年应纳税额=（800+1200+1500）15%=525（万元）净利润=4000-525=3475（万元）六、退税技术退税是指税务机关按规定对纳税人已纳税款的退还。退税技术是指在法律允许的范围内，使税务机关退回还纳税人已纳税款而直接节税的技术。退税技术要点:①尽量争取退税项目最多化。②尽量使退税额最大化。第二节税收筹划的八项基本技术七、分劈技术（分割技术）分劈就是把一个自然人（法人）的应税所得或应税财产分成多个自然人（法人）的应税所得或应税财产。分劈技术是指在合法和合理的情况下，使所得、财产在两个或更多个纳税人人之间进行分劈而直接节税的纳税筹划技术。分劈技术要点:①分劈合理化。②节税最大化。第二节税收筹划的八项基本技术八、延期纳税技术延期纳税是指延缓一定时期后再缴纳税收。延期纳税技术是指在合法和合理的情况下，使纳税人延期缴纳税收而相对节税的纳税筹划技术。延期纳税技术要点：①延期纳税项目最多化。②延长期最长化。第二节税收筹划的八项基本技术第三节税收筹划的切入点税收筹划是利用税法客观存在的政策空间来进行的,这些空间体现在不同的税种上、不同的税收优惠政策上、不同的纳税人身份上及影响纳税数额的其他基本要素上等等,因此应该以这些税法客观存在的空间为切入点,研究实施税收筹划的方法。税收筹划从哪里入手？以税收筹划空间大的税种为切入点从原则上说,税收筹划可以针对一切税种,但由于不同税种的性质不同,税收筹划的途径、方法及其收益也不同。实际操作中,要选择对决策有重大影响的税种作为税收筹划的重点;选择税负弹性大的税种作为税收筹划的重点,税负弹性越大,税收筹划的潜力也越大。一般来说,税源大的税种,税负伸缩的弹性也大。另外,税负弹性还取决于税种的要素构成,这主要包括税基、扣除项目、税率和税收优惠。税基越宽,税率越高,税负就越重;或者说税收扣除越大,税收优惠越多,税负就越轻。以税收优惠政策为切入点税收优惠是税制设计中的一个要素,也是贯彻一定时期一国或地区税收政策的重要手段。国家为了实现税收调节功能,一般在设计税种时,都设有税收优惠条款,企业如果充分利用税收优惠条款,就可享受节税效益。因此,用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。选择税收优惠政策作为税收筹划突破口时,应注意两个问题:一是纳税人不得曲解税收优惠条款,滥用税收优惠,以欺骗手段骗取税收优惠;二是纳税人应充分了解税收优惠条款,并按规定程序进行申请,避免因程序不当而失去应有权益。以纳税人为切入点按照我国税法规定,凡不属于某税种的纳税人,就不需缴纳该项税收。因此,企业进行税收筹划之前,首先要考虑能否避开成为某税种纳税人,从而从根本上解决减轻税收负担问题。一般情况下,企业宁愿选择作为营业税的纳税人而非增值税的纳税人,宁愿选择作为增值税一般纳税人而非增值税小规模纳税人。因为营业税的总体税负比增值税的总体税负轻,增值税一般纳税人的总体税负较增值税小规模纳税人的总体税负轻。当然,这不是绝对的。在实践中,要做全面综合的考虑,进行利弊分析。以影响应纳税额的几个基本因素为切入点影响应纳税额的因素有两个,即计税依据和税率。计税依据越小,税率越低,应纳税额也越小。因此,进行税收筹划,无非是从这两个因素入手,找到合理、合法的办法来降低应纳税额。一般来说,为体现税收中性原则,现代税制设计时,会尽量减少税率档次,尤以增值税和企业所得税为典型。欧洲国家的增值税一般规定一个基本税率,再加一个低税率或称优惠税率,而企业所得税通常采用单一税率。所以在税率选择方面空间相对较小,但我国随着营改增改革的推进以及历史遗留的税负结构方面的因素,增值税的税率已经有多个,企业所得税也因为多种优惠措施而有多个档次,所以还有较大的筹划以不同的财务管理过程为切入点企业的财务管理包括筹资管理、投资管理、资金运营管理和收益分配管理,每个管理过程都有税收筹划的空间。比如,按照税法规定,负债的利息作为所得税的扣除项目,享有所得税利益,而股息支付只能在企业税后利润中分配。因此,通过债务融资就有节税优势。又如,通过融资租赁,可以迅速获得所需资产,保存企业的举债能力,而且支付的租金利息也可以按规定在所得税前扣除,减少了纳税基数。更重要的是租入的固定资产可以计提折旧,进一步减少了企业的纳税基数,因此,融资租赁的税收抵免作用极其显著。在投资管理阶段,选择投资地点时,选择在沿海开发区、高新技术开发区、国家鼓励的西部,会享受到税收优惠;如果企业欲投资一条生产线,在选择投资方式时,是全新购建还是收购一家几年账面亏损的企业?除考虑不同投资方式实际效益的区别外,还应注意到收购亏损企业可带来的所得税的降低;在选择投资项目时,国家鼓励的投资项目和国家限制的投资项目,两者之间在税收支出上有很大的差异;在企业组织形式的选择上,联营企业与合伙企业、分公司与子公司、个体工商户和私营企业,不同的组织形式所适用的税率是不同的。在经营管理阶段,在财务会计处理中不同的固定资产折旧方法影响纳税,不同的折旧方法,虽然应计提的折旧总额相等,但各期计提的折旧费用却相差很大,从而影响各期的利润及应纳税所得额;不同的存货计价方法的选择,采购对象是不是一般纳税人也有很大的影响。在收益分配阶段,采取不同的股利分配政策既影响到投资者的利益,也直接影响企业累积盈余和资本公积金,相应会产生个人投资者的个人所得税和机构投资者的企业所得税问题,如果涉及外方投资者还涉及预提所得税代扣代缴等问题。在收益分配阶段,采取不同的股利分配政策既影响到投资者的利益,也直接影响企业累积盈余和资本公积金,相应会产生个人投资者的个人所得税和机构投资者的企业所得税问题,如果涉及外方投资者还涉及预提所得税代扣代缴等问题。第四节利用税收优惠政策税收优惠与税收利益税收优惠与税收利益,人们往往理解为是“同义词”。其实,二者的内涵是不同的。税收优惠是国家税制的一个组成部分,是政府为了达到一定的政治、社会和经济目的而对纳税人实行的税收鼓励。税收鼓励反映了政府行为,它是通过政策导向影响人们生产与消费偏好来实现的,所以也是国家调控经济的重要杠杆。无论是经济发达国家还是发展中国家,无不把实施税收优惠政策作为引导投资方向、调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。只是由于国情的不同,尤其是经济发展水平的不同,税收鼓励的范围、重点和方法的选择有所区别。税收优惠税收利益一般来说,发达国家对税收鼓励的范围选择较为慎重,覆盖面较小,针对性较强。而发展中国家的税收鼓励范围相对广泛得多,为了引进外资,引进先进技术,增加出口,经常对某个地区或某些产业、行业给予普遍优惠。举世闻名的我国深圳、韩国马山、巴拿马科隆、泰国曼谷、巴西玛瑙斯、菲律宾巴丹等经济特区都是位于发展中国家,并实行十分广泛的税收优惠措施。发达国家将重点放在促进高新手段的开发、能源的节约、环境的保护和充分就业上,发展中国家的税收优惠重点一般不如发达国家那么集中,甚至对那些手段落后、能源消耗大、资源使用效率低的所谓困难企业也给予优惠照顾。发达国家较多采取与投入相关的间接性鼓励方法,如加速折旧、投资抵免、再投资免税等,而很少使用直接性的减免税,如有使用,也往往加以严格控制。而发展中国家经常采用一般性的减税期或免税期,如泰国曼谷中转区实行所得税头三年免征、后五年减半征收,韩国马山出口加工区头五年免征、后五年减半等便是例子。税收优惠税收利益在投资者眼里,税收利益的取得基本可来源于两个方面:一个方面,是通过政府提供税收优惠政策取得;另一方面,是通过纳税人对税收方案的选择取得。共同的特点是风险与收益并存,在税收筹划中必须仔细衡量并慎重决策。纳税人进行具有税收利益的投资可概括为以下三个方面:第一是用足用好税收优惠政策;第二是从高的纳税义务转换为低的纳税义务;第三是纳税期的递延。当然,这些都要以不违反税收法规为前提。对此,我们将在后面作具体的分析。利用税收优惠进行税收筹划,可以采用各种不同的手段。这些手段可以单独采用,也可以同时采用。但是,如果同时采用两种或两种以上的手段,必须要注意各种手段之间的相互影响。税收优惠税收利益税收优惠在各个国家有不同的内容,概括起来,主要有如下几种形式。免税减税税率差异税收扣除免税是指国家出于照顾或奖励的目的,对特定的地区、行业、企业、项目或情况(特定的纳税人或纳税人的特定应税项目,或由于纳税人的特殊情况)给予纳税人完全免征税收的优惠政策。免税可以是国家的一种税收照顾方式,比如,我国对于某些遭受严重自然灾害地区的企业在一定时期给予免税,就属于国家帮助那些地区恢复生产的税收照顾。同时免税也可以是国家出于其政策需要的一种税收奖励方式,它是贯彻国家经济、政治、社会政策的经济手段。例如,我国对满足特定条件的内外资企业定期免税等,属于国家出于政策需要的税收奖励。这种税收奖励有时也被称为税收优惠、税收鼓励、税收刺激、税收激励。各国税法里的免税鼓励规定随处可见,是各国税收制度的一个组成部分。充分地利用免税政策获得税收利益的关键在于:(1)尽量争取更多的免税待遇。在合法和合理的情况下,应该尽量争取免税待遇,争取尽可能多的项目获得免税待遇。(2)尽量使免税期最长化。在合法和合理的情况下,应该尽量使免税期最长化。许多免税都有期限规定,免税期越长,节减的税收越多。湖北省某市属橡胶集团拥有固定资产7亿多元,员工4000多人,主要生产橡胶轮胎,同时也生产各种橡胶管和橡胶汽配件。该集团位于某市A村,在生产橡胶制品的过程中,每天产生近30吨废煤渣。为了妥善处理废煤渣,使其不造成污染,该集团尝试过多种办法:与村民协商用于乡村公路的铺设、维护和保养,与有关学校、企业联系用于简易球场、操场的修建等,但效果并不理想。因为废煤渣的排放未能达标,使周边乡村的水质受到不同程度的污染,导致附近许多村民经常堵住厂区大门不让工人上班,工厂的生产受到很大影响。此事曾惊动过各级领导,该集团也因污染问题受到环保部门的多次警告和罚款,最高一次达10万元。案例2-1该集团要想维持正常的生产经营,就必须治污。如何治污,成为该集团一个迫在眉睫的大问题。该集团根据有关人士的建议,拟定了以下两个方案:(1)把废煤渣的排放处理全权委托给A村村委会,每年支付该村村委会40万元的运输费用,以保证该集团生产经营的正常进行。此举可缓解该集团同当地村民的紧张关系,但每年40万元的费用是一笔不小的支出。(2)将准备支付给A村的40万元煤渣运输费用改为投资兴建墙体材料厂,利用该集团每天排放的废煤渣生产“免烧空心砖”,这种砖有较好的销路。案例2-1应该选择哪个方案？方案（2）的好处有三:一是符合国家的产业政策,能获得一定的节税利益。财政部、国家税务总局《关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》明确规定:利用废煤渣等生产的建材产品免征增值税。鄂国税《关于加强资源综合利用企业增值税税收优惠政策管理的通知》([1999]155号)明确指出,凡属生产企业生产的原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣)及其他废渣的建材产品,免征增值税。二是解决了长期以来困扰企业发展的废煤渣所造成的工业污染问题。三是部分解决了企业的就业压力,使一批待岗职工能重新就业。案例2-1选择方案（2）！对两个方案进行比较可以看出:方案一是以传统的就治污而论治污的思维模式得出的。由这种模式形成的方案,一般不会有意识、有目的地去考虑企业的节税利益,而仅以是否解决排污为目的。此种方案并没彻底解决废渣问题。方案二既考虑治污,又追求企业收益最大化。此方案的建议者懂得企业要想获得税收减免,就必须努力生产出符合税收政策规定的资源综合利用产品。该集团最终采纳了第二种方案,并迅速建成投产,全部消化了废煤渣,当年实现销售收入100多万元,因免征增值税,该厂获得了10多万元的增值税节税利益。案例2-1在实际操作过程中,为了顺利获得增值税减免,该集团特别注意了以下几个问题:一是墙体材料厂实行独立核算,独立计算销售额、进项税额和销项税额。二是当工程项目完工投入生产时及时向当地经贸委提供了书面申报材料。三是认真填写了《湖北省资源综合利用企业项目申报表》,同时提出具体的文字分析材料。具体内容包括:工程项目竣工投产情况以及生产工艺、手段指标、手段标准情况和利用效率等,在文字材料中还附上了不造成二次污染的证明以及产品销售和效益的分析预测情况等。最后,该厂生产的“免烧空心砖”经过省资源综合利用认定委员会的审定并获得该委员会颁发的认定证书,然后向所在地税务机关提交了免缴增值税的申请报告。当地税务机关根据认定证书及其相关材料,办理了有关免税手续。通过以上程序,该集团兴办的墙体材料厂顺利获得了增值税减免的税收优惠政策。案例2-1减税是国家出于照顾或奖励的目的,对特定的地区、行业、企业、项目或情况(纳税人或纳税人的特定应税项目,或由于纳税人的特殊情况)所给予纳税人减征部分税收的优惠政策。减税可以是国家对特定纳税人的税收照顾措施,比如,我国对遭受风、火、水、震等自然灾害的企业在一定时期给予减征一定税收的待遇,就属于税收照顾性质的减税。减税也可能是出于政策需要对特定纳税人的税收奖励措施。如我国对符合规定的高新技术企业、从事第三产业的企业、以“三废”材料为主要原材料进行再循环生产的企业等给予减税待遇,就是国家为了实现其科技、产业和环保等政策所给予企业税收鼓励性质的减税。和利用免税的要点相似,充分利用减税优惠获得税收利益的关键在于:(1)尽量争取减税待遇并使减税最大化。在合法和合理的情况下,尽量争取减税待遇,争取尽可能多的税种获得减税待遇,争取减征更多的税收。(2)尽量使减税期最长化。在合法和合理的情况下,尽量使减税期最长化。减税期越长,节减的税收越多。甲、乙、丙、丁四个国家企业所得税的普通税率基本相同,其他条件基本相似或利弊基本相抵。甲国企业生产的商品90%以上出口到世界各国,甲国对该企业所得是按普通税率征税;乙国出于鼓励外向型企业发展的目的,对此类企业减征30%的所得税,减税期为5年;丙国对此类企业有减征50%、减税期为3年的规定;丁国对此类企业则有减征40%所得税,而且没有减税期限的规定。打算长期经营此项业务的企业,完全可以考虑把公司或其子公司办到丁国去,从而在合法和合理的情况下使它节减的税收最大化。案例2-2税率差异是指对性质相同或相似的税种适用不同的税率。税率差异主要是出于财政、经济政策原因。比如,一个国家对不同企业组织形式规定不同的税率,公司的适用税率为45%,经济合作社的适用税率为40%;又如,一个国家对不同地区的纳税人规定不同的税率,一般地区的企业所得税税率为33%,某一个特区的企业所得税税率为15%。税率差异是普遍存在的客观情况。一个国家里的税率差异,往往是要鼓励某种经济、某类型企业、某类行业、某类地区的存在和发展,它体现国家的税收鼓励政策。充分利用税率差异来获得税收利益的关键在于:(1)尽量寻求税率最低化。在合法和合理的情况下,尽量寻求适用税率的最低化。在其他条件相同的情况下,按高低不同税率缴纳的税额是不同的,它们之间的差异,就是节减的税收。寻求适用税率的最低化,可以达到节税的最大化。(2)尽量寻求税率差异的稳定性和长期性。税率差异具有一定的确定性只是一般而言,税率差异中还有相对更稳定的。比如,政局稳定国家的税率差异就比政局动荡国家的税率差异更具稳定性,政策制度稳健国家的税率差异就比政策制度多变国家的税率差异更具长期性。在合法和合理的情况下,应尽量寻求税率差异的稳定性和长期性。税收扣除有狭义和广义之分。狭义的税收扣除指从计税金额中减去一部分以求出应税金额,比如,我国《企业所得税法》规定,企业的应纳税所得额为纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。广义的税收扣除还包括:从应计税额中减去一部分,即“税额扣除”、“税额抵扣”、“税收抵免”。比如,我国的《企业所得税法》第二十三条规定,纳税人来源于境外的所得,已在境外缴纳的所得税税款,准予在汇总纳税时,从其应纳税额中扣除;又如,我国的《增值税暂行条例》规定,应纳税额为当期销项税额抵扣进项税额后的余额。扣除与特定适用范围的免税、减税不同,扣除规定普遍地适用于所有纳税人。比如,我国的《企业所得税法》规定,在计算应纳税所得额时,所有纳税人准予扣除与其取得收入有关的成本、费用、税金和损失的金额。利用税收扣除来获得税收利益最大化的关键在于:(1)争取扣除项目最多化。在合法和合理的情况下,尽量使更多的项目能够得到扣除。在其他条件相同的情况下,扣除的项目越多,计税基数就越小,计税基数越小,应纳税额就越小,因而缴纳的税收就越少。(2)争取扣除金额最大化。在合法和合理的情况下,尽量使各项扣除额能够最大化。在其他条件相同的情况下,扣除的金额越大,计税基数就越小,计税基数越小,应纳税额就越小,因而缴纳的税收就越少。(3)争取扣除最早化。在合法和合理的情况下,尽量使各允许扣除的项目在最早的计税期得到扣除。在其他条件相同的情况下,扣除越早,早期缴纳的税收就越少,早期的现金净流量就越大,可用于扩大流动资本和进行投资的资金也就越多,将来的收益也越多。税收抵免是指从应纳税额中扣除税收抵免额。税收抵免的原意是纳税人在汇算清缴时可以用其已纳税额冲减其应纳税额。同时采用源泉征收法和申报查定法两种税收征收方法的国家,在汇算清缴时都有税收抵免规定,以避免双重征税。如果纳税人的已纳税额大于应纳税额,纳税人应得到退税;如果纳税人的应纳税额大于已纳税额,还应补足应纳税额。但现在世界各国的税收抵免规定,远远不止仅用于避免双重征税,它也可以是税收优惠或奖励的方法,如我国制定的投资抵免政策。利用税收抵免来获得税收利益最大化的关键在于:(1)争取抵免项目最多化。在合法和合理的情况下,尽量争取更多的抵免项目。在其他条件相同的情况下,抵免的项目越多,冲抵应纳税额的项目也越多,冲抵应纳税额的项目越多,应纳税额就越少,因而节减的税收就越多。(2)争取抵免金额最大化。在合法和合理的情况下,尽量使各抵免项目的抵免金额最大化。在其他条件相同的情况下,抵免的金额越大,冲抵应纳税额的金额就越大,冲抵应纳税额的金额越大,应纳税额就越小,因而节减的税收就越多。优惠退税是指政府将纳税人已经缴纳或实际承担的税款退还给规定的受益人。优惠退税一般适用于对产品课税和对所得课税。前者一般适用于出口产品。在对外贸易中,退税是奖励出口的一种措施。世界各国奖励出口退税的措施概括起来有两种:一种是退还进口税,即用进口原料或半成品加工制成成品出口时退还已纳的进口税;一种是退还已纳的国内销售税、消费税和增值税等,即在商品出口时退还国内已纳税款,让其以不含税价格进入国际市场,从而增强其竞争力。利用退税获得税收利益最大化的关键在于:(1)争取退税项目最多化。在合法和合理的情况下,尽量争取更多的退税待遇。在其他条件相同的情况下,退税的项目越多,退还的已纳税额就越多,因而节减的税收就越多。(2)使退税额最大化。在合法和合理的情况下,尽量使各退税额最大化。在其他条件相同的情况下,退税额越大,退还的已纳税额就越大,因而节减的税收就越多。亏损抵补是指当年经营亏损在次年或其他年度经营盈利中抵补,以减少以后年度的应纳税款。这种优惠形式对扶持新办企业的发展具有一定的作用,对具有风险的投资激励效果明显,尤其对盈余无常的企业具有均衡税负的积极作用。因此,为了鼓励投资者进行长期风险投资,各国税法大多规定,给予投资者将年度亏损结转,与一定时期内的年度盈余互抵后的差额计征所得税优惠照顾。改革开放以来,我国税收优惠政策在配合我国经济发展不同阶段的战略目标、促进经济发展方面发挥了很好的作用。随着经济发展和政府调控经济能力的提高,我国的税收措施也在不断调整中逐步完善。表现为在继续以产业政策和区域开发政策为投资鼓励重点的同时,进一步强化了投资鼓励的科技导向;在稳定现有的对外资的优惠政策基础上,更注重为国内、国外企业创造平等竞争的税收环境;在税收优惠形式上也从较为单一的降低税率、减免税期,向投资抵免、加速折旧、亏损结转等多种形式并用转变。国家税收优惠政策为纳税人进行税收筹划提供了广阔的空间,纳税人通过政府提供的税收优惠政策,实现“节税”的税收利益,税收优惠政策自然成为纳税人各种筹划方法中最便捷的首选。纳税人在利用税收优惠政策进行税收筹划时需要注意以下两个方面:一是注重对优惠政策的综合衡量。政府提供的税收优惠是多方面的,纳税人的眼睛不能仅盯在一个税种上,因为有时一种税少缴了,另一种税就要多缴。因而要着眼于整体税负的轻重,从各种税收优惠方案中选出最优的方案。二是注重投资风险对资本收益的影响。国家政府实施税收优惠是通过给纳税人提供一定税收利益而实现的,但不等于纳税人可以自然地得到资本回收实惠,因为许多税收优惠是与纳税人的投资风险并存的。比如发展高新技术,往往投资额大,回收时限长,而且失败的可能性较大,政府对此实行税收鼓励可以起到诱导的作用,但投资者不等于就可以“十拿九稳,只盈不亏”。资本效益如果不落实,再好的优惠政策也不能转化为实际收益。五、高纳税义务转换为低纳税义务所谓高纳税义务转换为低纳税义务,指的是同一经济行为有多种税收方案可供选择时,纳税人避开高税点而选择低税点,以减轻纳税义务,获得税收利益。最明显的例子之一是所得税边际税率的选择。税率通常有两种形式:一种用绝对量来表示,通称为定额税率,即按照课税对象的一定数量,规定一定的税额。比如每辆汽车缴纳多少车船税,一加仑汽油缴纳多少消费税等;另一种用百分比的形式来表示,这种形式又可以分为比例税率和累进税率。比例税率,不论对象和数额如何变化,课税的比率始终按照规定的比例不变。累进税率,课税的比率因课税对象的数额大小而变化,通常是课税对象数额越大,税率越高。累进税率又可分为全额累进税率和超额累进税率。所谓全额累进税率是以征税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。所谓超额累进税率是分别以征税对象数额超过前级的部分为基础计征税款的累进税率。上述两种累进税率相比,全额累进税率计算简便,但累进程度高,甚至可能出现税额增加超过收入增加即所谓“鞭打快牛”的不正常现象。超额累进税率计算比较复杂,但累进程度缓和,保护了纳税人增收的积极性。在累进税率的条件下,同样是一元钱的所得,由于所处的收入区间不同,税负比率也不同。这样作为一个纳税人,完全可以通过收入与费用在不同纳税期的安排,达到税负较低的目的。如果是全额累进税率,那么从高税率往低税率转换的余地更宽。除了收入与费用的实现与认定对适用税率高低有影响外,获利年度的确认、资本物的持有期、融资的不同方式、生产经营的组织结构等都可能发生纳税义务从重到轻或从轻到重的变动与转化。六、税收递延《国际税收词汇》“递延纳税的好处有:有利于资金周转,节省利息支出,以及由于通货膨胀的影响,延期以后缴纳的税款币值下降,从而降低了实际纳税额。”纳税期的递延也称为延期纳税或税收递延,即允许企业在规定的期限内,分期或延迟缴纳税款。纳税期的递延,给纳税人带来的好处是不言而喻的。(1)防止税收造成纳税人的负担过重。例如,纳税人在某一年内收到了特别高的所得,有可能被允许将这些所得平均分散到数年之内去计税和纳税,或者是对取得高所得年度应纳的税款采取分期缴纳税款的方式。(2)促进投资。例如,允许纳税人对营业财产采用初期折旧或者自由折旧方法,这样就可以减少高折旧年度的应税所得,从而实现延期纳税。在有些情况下,税法特别做出了可延期纳税的规定。制定这种规定的原因有:在有些情况下,纳税人还可获得税法本身未规定的延期纳税,以达到避税的目的。例如,纳税人利用在国外的控股公司来积累外国来源的所得,而不是汇回国内。有些国家,例如法国、德国、英国和美国已制定了税法条款来挫败这种避税活动。事实确是如此,税收递延的途径是很多的,纳税人从中可得到不少税收实惠。特别在跨国公司迅速发展的今天,假定母公司位于高税管辖权的地区,其子公司设在低税管辖权的地区,子公司取得的收入长期留在账上,母公司由于未取得股息分配的收入,这部分税款自然就递延下来了。现在只有少数国家在小范围内采取防范的措施,对税收筹划不会有太大的影响。税收递延的途径采取有利的会计处理方法,是企业实现递延纳税的重要途径。在企业的利润表上,我们经常可以看到会计所得与所得税申报表上的计税所得,在许多情况下是不一致的。原因是会计师编制利润表,核算经营结果,基本是依据公认的会计准则,而计税所得却是一个税收的法规概念。由于会计准则和税法服务于不同的目的,所以计算出来的数值出现差异是不足为奇的。这种差异按原因和性质的不同划分,可以分为时间性差异和永久性差异两大类。会计所得与计税所得的差异暂时性差异永久性差异时间性差异,是指会计准则和税法因确认收益或费用、损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。例如会计上按直线折旧法,税收上按加速折旧法,于是出现了时间性差异。永久性差异,是指由于会计准则和税法在计算收益或费用、损失时的规定不同,而产生的税前利润与应纳税所得额之间的差异。例如会计虽然列账了,但因违反税法规定予以剔除,如超标准支付招待费等。由于永久性差异的发生是由于所得税法与会计准则的实质性差别所引起的,应税所得调增和调减不作返回性的调整,因此不存在应纳税金的递延问题。从是否可作返回性调整的角度看,税收递延涉及的只是时间性差异。因为任何会计期的税前会计所得同计税所得的时间性差异,在以后会计期将随着两类所得之间差异发生相反变化得到冲减。时间性差异永久性差异税收递延税收递延在纳税人眼里,由于时间性差异造成的应税所得大于会计所得,应付所得税会大于申报所得税,出现预付税金,反映为税收损失。相反,当会计所得大于应税所得,申报所得税会大于应付所得税,将出现递延所得税负债,即纳税期的递延,反映为税收利益。税收筹划的目标,便是在不违反税法的前提下,尽量地延缓缴税,这等于得到一笔“无息贷款”,并随之得到上述各种额外的税收好处。税收递延的方法由于税收筹划的重点是货物和劳务税、所得税,而货物和劳务税的计税依据是货物销售收入或劳务收入,所得税的计税依据是应纳税所得额,它是纳税人的收入减去费用后的余额,所以推迟税款缴纳的方法尽管有很多,但基本思路可以归结为:一是推迟收入的确认二是费用应当尽早确认推迟收入的确认收入既涉及货物和劳务税又涉及所得税。从税收的角度看,收入确认总是越晚越好。关于推迟收入的确认,有两种基本方法:1.合理安排生产经营活动2.合理安排公司财务企业通过对其生产经营活动的合理安排,如合理地安排交货时间、结算时间、销售方式等,推迟营业收入实现的时间,从而推迟税收的缴纳。(1)交货时间。在一般情况下,推迟交货时间就意味着推迟收入实现的时间,相应地也就推迟了纳税时间。有些企业将交货时间由年底推迟到第二年年初,就有这方面的考虑。(2)结算时间。在有些销售方式下,结算就意味着收入的实现,因而推迟结算时间,相应地也就推迟了纳税时间。(3)销售方式。不同的销售方式,其收入实现的时间是不同的,企业通过选择合适的销售方式即可推迟收入的实现,相应地也就推迟了纳税时间。当然在大多数情况下,企业总是希望尽快收回货款,以加速资金周转,提高资金使用效率,因此通过这种方法来推迟税款缴纳经常受到各种限制。1.合理安排生产经营活动2.合理安排公司财务另一种是通过合理的财务安排来推迟收入的确认。这主要是指在会计上通过合理安排确认营业收入实现的时间来推迟税款的缴纳,或者说合理安排营业收入的入账时间以推迟税款的缴纳。在会计上,商品销售收入的确认方法有收款法、销售法和生产法。所谓收款法是指以收到商品价款时确认营业收入;所谓销售法是指货物发出时确认营业收入实现;所谓生产法是指产品生产完成即作为营业收入实现。在一般情况下,从生产完成到产品发出到收到货款,中间都有一定的时间间隔。显然,与销售法和生产法相比,收款法不仅更符合谨慎性原则,而且推迟了营业收入的确认。2.合理安排公司财务劳务收入的确认有两种基本方法:一种是完成合同法,另一种是完工百分比法。所谓完成合同法是指整个劳务合同完成时才确认全部劳务收入,在全部劳务合同未完成前不确认相应的营业收入。所谓完工百分比法是指按劳务作业的完工程度确认相应的劳务收入的方法。从税收的角度看,完成合同法比完工百分比法更有利,因为它推迟了收入的确认。同样,对于让渡资产使用权收入如利息收入、专利权及商标权使用费收入等,企业既可以依据合同规定的收费标准按期确认营业收入,也可以在实际收到有关收入时确认营业收入。显然,后者比前者更有利,因为它推迟了收入的确认。尽早确认费用费用不涉及货物和劳务税,只涉及所得税。从税收的角度看,费用确认的基本原则是:就早不就晚。具体而言,对于费用确认,应当遵循如下原则:凡是直接能进营业成本、期间费用和损失的不进生产成本,凡是能进成本的不进资产,能预提的不待摊,能多提的就多提,能快摊的就快摊。尽早确认费用1.尽量不进生产成本企业的营业成本(指企业当期已销售商品的成本、已提供劳务的成本)、期间费用(指企业当期发生的管理费用、销售费用和财务费用)和损失(营业外支出、投资损失等),直接冲减企业的当期收入,减少企业的当期利润,从而减少企业的应纳税所得额和应纳所得税税额;而产品的生产成本在产品完工前构成在产品成本,生产完工后构成库存产品成本,只有产品销售出去后才能转化为营业成本,从而冲减企业利润,减少企业应纳所得税额。所以从相对节税角度来说,凡是直接能进营业成本、期间费用和损失的不进生产成本。尽早确认费用3.能预提的不待摊,能多提的就多提,能快摊的就快摊预提和待摊是会计上两种相对的费用确认方法。预提是指在费用尚未支付以前按一定比例提前计入成本费用;待摊则是在费用支付后按一定比例分摊计入成本费用。比如企业购入一台设备,每隔两年需大修一次,每次大修费用预计为240000元。采用预提方法,则从购入后每月预提修理费10000元,计入相关成本费用,这就意味着从购入开始,企业每月减少利润10000元,两年后实际进行大修时一次性支付修理费240000元。采用摊销法,设备购入后不作处理,两年后进行大修,实际支付大修费240000元,从大修当月开始,按月分摊10000元,计入有关成本费用,再经过两年后分摊完毕。显然,由于预提能提前将有关费用计入成本,因此从相对节税角度来说,预提优于待摊,能预提的不摊销。尽早确认费用3.能预提的不待摊,能多提的就多提,能快摊的就快摊中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国主席令[2007]第63号第十三条在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。法规链接尽早确认费用预提费用涉及一个预提数额问题。按照会计制度规定,预提数额应当根据预计可能发生的数额确定。既然是预计就意味着有一定的弹性空间。从相对节税角度来说,能多预提就尽量多预提,当然必须在一个合理的范围之内。待摊费用涉及一个摊销速度问题。按照会计制度规定,摊销速度取决于摊销期间的长短。待摊费用应当根据受益期限确定,在许多情况下这个受益期限也是预计的。从相对节税角度来说,能快摊就尽量快摊,当然也必须在一个合理的范围之内。尽早确认费用在这里,重点介绍一下与相对节税直接有关的几个费用项目。(1)固定资产折旧费。固定资产折旧是将固定资产价值按照其使用年限分摊计入有关成本费用项目。固定资产折旧费冲减企业利润,因而对所得税产生很大影响。固定资产折旧对所得税的影响包括三个方面:一是固定资产残值率。固定资产残值率降低,意味着分摊计入有关成本费用的折旧费增加,从而冲减利润,减少应纳所得税税额。因此从相对节税的角度看,残值率越低越好。二是折旧年限。折旧年限越短,每年分摊计入成本费用的折旧费越多,相应地当期缴纳的所得税越少。因此从相对节税的角度看,折旧年限越短越好。三是折旧方法。折旧方法包括平均年限法、工作量法和加速折旧法。平均年限法是指在固定资产使用年限内每期计提相同的折旧额;工作量法是指按各期实际工作量计提折旧额;加速折旧法是指在固定资产使用前期多提折旧,后期少提折旧。显然,从相对节税的角度看,加速折旧法比平均年限法更有利。利用工作量法有时也能起到加速折旧的效果。尽早确认费用(2)无形资产和递延资产摊销。无形资产和递延资产对所得税的影响主要集中在摊销期限的确定上。从相对节税的角度看,摊销年限越短越好。(3)存货计价方法。存货计价方法是指确定发出存货成本的方法。在实际成本法下,存货计价方法包括先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等等。在物价上涨情况下,采用后进先出法有利于相对节税,在物价下跌的情况下,采用先进先出法能起到相对节税的效果;个别计价法有利于企业合理调节利润以达到节税效果。七、税负转嫁税负转嫁是税收筹划的特殊形式税收的最初纳税人和税收的最后承担者往往并不一致,最初的纳税人可以把所纳税款部分或全部地转嫁给其他人负担。这种纳税人将其所缴纳的税款转移给他人负担的过程就叫税负转嫁。不管如何,税负转嫁结果最终总有人承担,最终承担税负的人称负税人,税负最终落到负税人身上的过程称为税负归宿。税负转嫁和税负归宿是同一问题的两个方面。可见,在税负转嫁的条件下,纳税人和真正的负税人是可以分离的,纳税人只是法律意义上的纳税主体,负税人是经济意义上的承担主体。税负转嫁的概念纳税人负税人国家税负转嫁是在市场经济条件下纳税人通过经济交易中的价格变动将所纳税收部分或全部转移给他人负担的一个客观经济过程。其特点主要包括如下几个方面:第一,纳税人与负税人的分离是税负转嫁的先决条件,只有当纳税人与负税人分属于不同的经济主体时税负转嫁才有其存在的意义。税负在同一经济主体内各分支机构(分公司)的转移虽然能起到节税的目的,但非我们指的税负转嫁。第二,税负转嫁是通过价格的变化实现的,税负无论是前转给购买者或后转给供应商都离不开标的物价格的变化,这里的价格既包括商品价格也包括要素价格,国家征税后纳税人或提高商品、要素的供给价格或压低商品、要素的购买价格或二者并用从而达到税负转嫁的目的。第三,税负转嫁的过程,同时也是标的物价值转移的过程。第四,税负转嫁应理解为纳税人的主动行为,指纳税人根据市场的供求关系,依照价格规律主动调整标的物的购进或代销价格,以达到税负转嫁的目的,和纳税人主动行为无关的价格再分配性质的价格转移不能算税负的转嫁。税负转嫁可以归纳为六种形式:税负前转、税负后转、税负消转、税负辗转、税负叠转和税收资本化。税负转嫁的基本形式税负前转税负前转是指企业将所纳税款通过提高商品或生产要素价格的方法,转嫁给购买者或者最终消费者承担,这是最为典型、最具普遍意义的税负转嫁形式。比如,在生产环节课征的税收,生产企业就可以通过提高商品出厂价格而把税负转嫁给批发商,批发商再以类似的方式转给零售商,零售商最后将税负转嫁给终极的消费者。批发商生产商消费者零售商税负后转税负后转是指纳税人的已纳税款因各种原因不能向前转给购买者和消费者,而是向后逆转给货物的生产者。厂家批发商税负消转税负消转是指一定的税额在名义上被分配给纳税人后,既不能前转也不能后转,而是要求企业对所纳税款完全通过自身经营业绩的提高和技术进步等手段,自行补偿其纳税的损失。税负辗转是指税收前转、后转次数在两次以上的转嫁行为。税负辗转税负叠转税负叠转是指同时采用几种转嫁方法以转嫁税负的行为。税收资本化是指课税商品出售时,买主将今后若干年应纳的税款,从所购商品的资本价值中预先扣除。今后若干年名义上虽由买主按期纳税,但税款实际上已经全部由卖主负担。此种情况主要发生于土地买卖和其他收益来源具有永久性的财产。税收资本化税负转嫁是企业进行税收筹划,获得税收收益的特殊而又重要的形式。这主要是由于从纳税角度看,税负转嫁与税收筹划有十分明显的共同点。第一,两者的目的相同,都是为了减少纳税主体的税负,获得更多可支配的收入。第二,两者具有相同的特征,即它们都是纳税主体的合法行为,是纳税主体的主观行为,具有筹划性,尤其是转嫁行为更能体现出合法、合情、合理性。这是因为税负转嫁意味着税收负担的终极承担者不是直接的纳税人,而是其背后的隐匿者或潜在的替代者。税款的直接缴纳人通过转嫁将税负推给他人,自己只是承担部分甚至完全不承担任何纳税义务,因此,只类似于税务机关和负税人的中介者。然而,纳税人实施税负转嫁策略,并不侵害国家利益,因为他只是改变了税款在不同经济主体之间的重新负担状况,没有减少国家应收税款的总量,税务部门也无话可说,毕竟这种行为并没有违反税法的规定。影响税负转嫁效果的主要因素一般认为,在物价自由波动的前提条件下,商品供求弹性、市场结构、成本变动和课税制度等因素对税负转嫁会有重要的影响。下面我们将具体讲解商品供求弹性、市场结构和课税制度这三个因素的影响。商品供求弹性在商品经济中,市场调节的效应往往使税收负担能否转嫁和如何转嫁在很大程度上取决于市场上的供求状况。在自由竞争的市场中,课税商品的价格受供求规律的制约,市场上商品的供给和物价的涨落,都非一个生产者或一群生产者所能操纵的。商品价格一有变化,需求就随着发生变动,而供给也会发生相类似的变化。因此,课税商品的价格能否提高,税负能否转嫁,不是以供给或需求哪一方的意愿决定的,而是取决于市场上供求弹性产生的经济压力大小。商品供求弹性供给弹性与需求弹性的比值即为供求弹性。供求间的制衡统一关系,决定了企业税负转嫁及其实现方式不能片面地依从其中某一方面,而必须根据供给弹性和需求弹性的力量对比及转换趋势予以相机抉择。一般而言,当供给弹性大于需求弹性,即供求弹性系数大于1时,企业应优先考虑税负前转的可能性;反之,如果供求弹性系数小于1,则进行税负后转或无法转嫁的可能性比较大。如果供给弹性系数等于需求弹性系数,则税款趋于买卖双方均分负担。综合分析,可以得出这样的结论:税负转嫁是商品经济发展的客观存在。以此为基点,直接纳税的企业通常会把能够转嫁出去的税收仅仅作为虚拟的成本(或称为额外的成本),而把不可转嫁的税收视为真正的成本。因此,西方人把纳税人和负税人一致的税种称为直接税种,把纳税人和负税人不一致的税种称为间接税种。市场结构1.完全竞争市场结构在完全竞争市场结构下,任何单个厂商都无力控制价格,因而不能把市场价格提高若干而把税负向前转嫁给消费者,只有通过该工业体系才能在短期内部分地利用提价的办法转嫁给消费者。但在长期供应成本不变的情况下,各个厂商在整个工业体系下形成一股力量,则税负可能可以完全转嫁给消费者。市场结构2.不完全竞争市场结构商品的差异性是不完全竞争的重要前提。在不完全竞争市场结构下,单个厂商虽很多,但各个厂家可利用其产品差异性对价格做出适当的调整,借以把税负部分地向前转嫁给消费者。在一个时期里,某种工业中的厂商可以把由于征税所增加的成本转嫁给消费者,但不可能把税负全部转嫁出去而保留垄断利润,因而还没有形成垄断市场。市场结构3.寡头垄断市场结构寡头是指少数几家企业供应市场某种商品的大部分,各家都占市场供应量的一定比重。它们的产品是一致的,或稍有差别。寡头垄断的价格波动不像一般竞争工业那样大。它们总是互相勾结,达成某种协议或默契,对价格升降采取一致行动。因此,如果对某产品征收一种新税或提高某种税的税率,各寡头厂商就会按早已达成的协议或默契并在各家成本同时增加的情况下,自动按某一公式各自提高价格,而把税负转嫁给消费者负担(除非该产品需求弹性大或差异大)。市场结构4.完全垄断市场结构垄断竞争市场是指某种商品只有一个或少数几个卖主的市场结构,并且没有代用品。垄断厂商可以采取独占或联合形式控制市场价格和销售量,以达到最大利润或超额利润的目的。如果某垄断产品为绝对必需品,且需求无弹性又无其他竞争性的代用品,则垄断者可以随意提价,不会影响销售量,税负就可以全部向前转嫁给消费者。如果需求有弹性,则垄断厂商不能把税额全部向前转嫁给消费者,而只能考虑部分前转、部分后转。因为如果全部前转,可能引起价格太高,需求量减少,达不到最大利润。但不管怎样,在完全垄断市场结构下,垄断厂商可以随时改变价格,把税负向前转嫁给消费者。市场结构4.完全垄断市场结构垄断竞争市场是指某种商品只有一个或少数几个卖主的市场结构,并且没有代用品。垄断厂商可以采取独占或联合形式控制市场价格和销售量,以达到最大利润或超额利润的目的。如果某垄断产品为绝对必需品,且需求无弹性又无其他竞争性的代用品,则垄断者可以随意提价,不会影响销售量,税负就可以全部向前转嫁给消费者。如果需求有弹性,则垄断厂商不能把税额全部向前转嫁给消费者,而只能考虑部分前转、部分后转。因为如果全部前转,可能引起价格太高,需求量减少,达不到最大利润。但不管怎样,在完全垄断市场结构下,垄断厂商可以随时改变价格,把税负向前转嫁给消费者。课税制度中税种的设置及各个要素的设计差异,如课税范围的宽窄、税率的形式和高低、课税方法等都对税负转嫁有一定的影响。课税制度1.税种性质商品交易行为是税负转嫁的必要条件,一般来说,只有对商品交易行为或活动课征的间接税才能转嫁,而与商品交易行为无关或对人课征的直接税则不能转嫁或很难转嫁。如营业税、消费税、增值税和关税等一般认为是间接税,税负可由最初纳税人转嫁给消费者,这类税的税负还可以向后转嫁给生产要素提供者来承担。而个人所得税、公司所得税、财产税等一般认为是直接税,税负不能或很难转嫁。课税制度2.税基宽窄一般情况下,税基越宽,越容易实现税负转嫁,反之,税负转嫁的可能性便会趋小。原因在于,税基宽窄直接决定着购买者需求选择替代效应的大小,进而影响市场供求弹性的程度及转嫁态势,导致税负转嫁或易或难的变化。如果对所有商品课税,购买者需求选择替代效应就小,税负转嫁就较容易,反之,如果只对部分商品课税,且课税商品具有替代效应,税负就不易转嫁。3.课税对象对生产资料课税,税负辗转次数多,容易转嫁,且转嫁速度快。对生活资料课税,税负辗转次数少,较难转嫁,且转嫁速度慢。4.课税依据税收计算的方法大致可以分为从价计征和从量计征两种。从价计征,税额随商品或生产要素价格的高低而彼此不同,商品或生产要素昂贵,加价税额必然也大,反之,价格越低廉,加价税额也微小。因此,在从价计征的方法下,通过商品加价转嫁税负难以被察觉,转嫁较容易。但从量计征则完全不同,在此方法下,每个单位商品的税额很明显,纳税人很容易察觉到是一种额外的负担,因而必然想方设法提高商品价格把税负转嫁给消费者,但或轻或重的税负同样易直接为购买者所察觉。因此,如果需求方面有弹性,税收负担便无法转嫁。5.税负轻重税负轻重也是税负转嫁能否实现的一个重要条件。在其他条件相同的情况下,如果一种商品的税负很重,出卖者试图转嫁全部税负就必须大幅度提高价格,势必导致销售量减少。因此为了保持销量,又不得不降低价格,其结果是税负只能部分转嫁或不能转嫁。然而对于税负很轻的商品来说,课税后加价幅度较小,一般不致影响销路,税负便可通过提价全部转嫁给消费者负担。税负转嫁的筹划方法税负转嫁的方法很多,在不同国家纳税人都会根据本国的特点和自身所处的地位及纳税身份,寻找一条适合自己的方法和途径。根据我国实际情况,并参照国外的一些基本做法,税负转嫁一般有以下几种方法。市场调节法商品成本转嫁法税基转嫁法市场调节法是根据市场变化进行税负转嫁筹划的方法。市场价格受供求规律的支配,需求的变动影响供给,供给的变动反作用于需求。商品价格随着供给与需求的变动上下波动。因此,税负能否转嫁,主要看纳税者怎样利用市场供求变化,并根据市场情况“对症下药”。当商品的供给一定时,如果需求增加或保持不变,生产经营者可以将其承担的税负加到商品价格上,转嫁给商品的购买者或消费者。这种情况是由于一种商品生产相对处于数量、质量稳定过程中,即社会再对该产品投资,扩大生产规模,就会导致供大于求,而若从这些现有生产企业中抽走资金,减少生产,又会导致供给不足的局面。这种局面在重大应用手段发明和扩大生产之前是一种普遍的现象,因而在这种情况下实现税负转嫁也是普遍的。市场调节法当商品的需求一定时,如果供给不变或减少,税负就可以通过价格上涨方式转移给购买者或消费者,做到这一点的关键在于供给是否充分掌握需求处于稳定时的程度和可预期能维持多长时间。在课税商品供不应求,供给量和需求量相差悬殊,且课税商品价格未被抬得过高的情况下,生产厂家在努力扩大生产的同时,生产经营者还应该尽可能把承担的税收连同各种费用一道转移给购买者,进行彻底的税负转嫁。应该指出的是,商品经济社会税负转嫁并不是一件坏事,它是加速供求关系平衡、促进市场繁荣的一种手段。市场调节法在某些条件既定的情况下,在课税商品对消费者来说属于可要可不要商品的时候,该商品生产者和经营者就不可能进行税负转嫁的尝试。这是因为课税商品不是消费者必需的,价格低,人们购买的就多;价格过高,人们购买的就少,甚至可以不买。在这种情况下,税负转嫁尝试会使该商品难以销售出去,一旦商品滞销后再进行降价处理,问津的人就会减少(因为降价往往使人们同产品质量不高或质量发生问题联系在一起)。市场调节法商品成本与税负转嫁具有极为密切的联系。商品成本转嫁法是根据商品成本状况进行税负转嫁的方法。成本是生产经营者从事生产经营活动而作的各种预先支付和投入费用的总和。它一般有三种形态,即固定成本、递增成本和递减成本。固定成本是在生产经营过程中不随产品产量变化而变化的费用和损失。递增成本是随产品产量增加和经营范围的扩大而增加的费用和损失。递减成本则与递增成本相反,它是单位产品随着经营扩大和服务范围的扩展而减少的费用和损耗。从转嫁筹划来看,不同成本种类产生的转嫁筹划方式及转嫁程度不同。商品成本转嫁法1.固定成本与税负转嫁筹划由于这类产品成本不随着生产量的多寡而增减,因此,在市场需求无变化条件下,所有该产品承担的税额都有可能被转嫁给购买者或消费者,即税款可以加入价格,实行向前转嫁。例如,骨灰盒,由于人们不会因为其价格是否包括了税款而多买或少买,因此,完全可以实现税负转嫁。然而,应该指出的是,对于成本固定而市场缺乏弹性的商品,它的需求总是一定的,需求变化情况极为少见,因此,生产经营者只能被限定在一定的范围内,绝非是人们主观上想从事这种生产经营活动就可以实现。商品成本转嫁法2.递增成本与税负转嫁筹划对于递增成本的产品,企业在这种商品中的税负是不会被全部转嫁的,企业至多只能转移出去一部分税负。因为成本递增的产品随着产量的增加,单位产品的成本也会增加,而课税又迫使企业提高产品价格,这样由于价格提高和产量增加的双重压力,产品的销路必然受到影响,继而造成产品严重积压。在这种情况下,厂家为了维持销路,不得不降低产品价格,自己承担一部分应由消费者承担的税收。可见,对于产品成本随产量增加而增加的生产经营者来说,若不想办法降低成本递增趋势,税负转嫁筹划是难以实现的。商品成本转嫁法3.递减成本与税负转嫁筹划成本递减的产品是实行税负转嫁的最好形式。由于单位产品成本在一定的情况下,随着数量增加和规模的扩大而减少,单位产品所承担的税负分摊也就减少,因此税负全部或部分转嫁出去的可能性大大提高。然而,随着生产数量和规模的增大,客观上要求降低产品价格的呼声也就增大了。生产经营者为了保证自己的竞争优势,也会适当地调低其出厂价格和销售价格。但就一般情况来说,这种价格降低的程度不会大于税负分摊在每个产品上的下降程度,即生产经营者在价格调低后,仍会把有关税负转嫁给自己商品的购买者,甚至还可以获得多于税额的价格利益。商品成本转嫁法税基转嫁法是根据课税范围的大小、宽窄实行的不同税负转移方法。一般来说,在课税范围比较广的情况下,正面、直接的税负转移就要容易些,这时的税收转移可称为积极的税负转嫁。在课税范围比较窄的时候,直接地进行税负转移便会遇到强有力的阻碍,纳税人不得不寻找间接转嫁的方法,这时的税收转嫁就可以称为消极的税负转嫁。税基转嫁法积极税负转嫁筹划的条件是所征税种遍及某一大类商品而不是某一种商品。如对生产、经营汽车所征的税,对烟酒、农作物所征的税等。这些对大类商品普遍适用的税种实际上忽略了不同产品的生产经营状况,忽略了不同产品所承受的税负和转嫁税负的能力,因而为生产经营者转嫁税负创造了条件。在市场价格充分显示供求变化的条件下,生产经营者根据市场信号,进行产品品种的调整,就完全可以实现有效的税负转嫁。拿汽车生产来说,汽车品种很多,在企业生产的所有品种的汽车适用同一税率的情况下,它完全可以把绝大多数财力、物力、人力集中于市场上销路较好的汽车生产。同理,汽车商店也会这样做。因此,该生产厂家及经营商店总会处于设法满足市场需求的状况中,它们的产品总是维持适销对路,从而保证它们承受的税负部分甚至全部都可以转移出去。税基转嫁法消极税负转嫁的情况是仅对某类商品中的某一种商品开征特定的税,此时直接意义上的税负转移就难以实现。因为这时税负承担者很具体,税基窄,消费者抉择的余地大,如税负向前转移,则价格上升。由于市场存在无税或低税的代用品,课税产品的需求量必然减少,且减少的水平往往大于价格上升的幅度,因此,税负难以转嫁。比如茶和咖啡同属饮料,如果对咖啡课税而不对茶课税,咖啡生产经营者将对咖啡所课的税额加到价格之上转嫁给购买者或消费者,导致咖啡价格上涨,咖啡消费者就会转向对茶的消费,以致咖啡的需求减少,这时咖啡生产供应商就很难把税款加到咖啡价格上去进行转嫁。唯一的办法就是进行消极抵制,将生产经营的咖啡改为茶。税基转嫁法八选择有利的企业组织形式不同的企业组织形式在现代高度发达的市场经济条件下,企业的组织形式日益多样化。依据财产组织形式和法律责任权限,国际上通常把企业组织形式分为三类,即公司制企业、合伙企业和独资企业。从法律角度来讲,公司制企业属法人企业,出资者以其出资额为限承担有限责任;合伙企业和独资企业属自然人企业,出资者需要承担无限责任。这便是企业组织形式分类的第一个层次,即外部层次。除此之外,外部层次的分类还可以从其他角度进行,比如可分为内资企业和外资企业;外资企业中的中外合资企业和中外合作企业等。企业组织形式分类的第二个层次是在公司制企业内进行划分的。这个层次分为两对公司关系,即总分公司及母子公司。合伙企业公司制企业独资企业法人企业，有限责任自然人企业，无限责任总分公司子母公司子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司子公司•子公司与分公司是现代大公司制企业常见的组织形式。子公司是对应于母公司而言的,分公司是对应于总公司而言的。所谓子公司是指那些被另一家公司(母公司)有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司。在这个公司链中,每一家公司都拥有对另一家公司的控制权。分公司•分公司不同于子公司,不具备独立法人实体的资格,只是作为公司的分支机构而存在,在国际税收中,它往往与常设机构是同义词。子公司与分公司一般而言,对外投资者在境外设立子公司可得到如下好处:(1)在东道国同样只负有限的债务责任;(2)子公司向母公司报告企业成果只限于生产经营活动方面,而分公司则要向总公司报告全面情况;(3)子公司有可能在东道国得到当地的更多客户;(4)子公司可享有东道国给其居民公司同等的优惠待遇;(5)东道国适用税率低于居住国时,子公司的积累利润可得到递延纳税的好处;(6)许多国家允许在境内的企业集团内部公司之间的盈亏互抵,这样子公司就可以得到加入某一集团的好处；(7)子公司有时可以享有集团内部转移固定资产取得增益免税的好处;(8)跨国公司在设有子公司的所在国进行生产经营活动更为便利;子公司与分公司一般而言,对外投资者在境外设立子公司可得到如下好处:(9)子公司向母公司支付的诸如特许权费、利息、其他间接费用等,要比分公司向总公司的支付更容易得到税务的认可;(10)子公司利润汇回母公司要比分公司灵活得多,这等于母公司的投资所得、资本利得可以持留在子公司,或者可以选择税负较轻的时候汇回,得到额外的税收利益;(11)母公司转售境外子公司的股票增益通常可享有免税照顾,而出售分公司资产取得的资本增益要被征税;(12)境外分公司资本转让给子公司有时要征税,而子公司之间的转让则不征税;(13)许多国家对子公司向母公司支付的股息,规定减征或免征预提税;(14)某些国家子公司适用的所得税税率比分公司低。子公司与分公司而设立分公司则可得到如下好处:(1)分公司一般便于经营,财务会计制度的要求也比较简单;(2)分公司承担的成本费用可能要比子公司节省;(3)总公司拥有分公司的资本,在东道国通常不必缴纳资本税和印花税;(4)分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提税;(5)子公司往往需要东道国的投资者参加,而分公司则不需要;(6)在经营期间,境外企业往往出现亏损,分公司的亏损可以冲抵总公司的利润,减轻税收负担;(7)分公司与总公司之间的资本转移,因不涉及所有权变动,不必负担税收。子公司与分公司的税收待遇根据世界上一些主要国家和地区的现行税制,可以看出分公司与子公司不同的税收待遇,具体为:(1)子公司是独立的法人实体,在设立公司的所在国被视为居民纳税人,通常要承担与该国的其他居民公司一样的全面纳税义务。母公司所在国的税收法规对子公司没有约束力,除非它们与所在国之间缔结的双边税收协定有特殊的规定。(2)分公司不是独立的法人实体,在设立分公司的所在国被视为非居民纳税人,其所发生的利润与亏损与总公司合并计算,即人们通称的“合并报表”。分公司与总公司经营成果的合并计算,所影响的是居住国的税收负担,至于作为分公司所在的东道国,照样要对归属于分公司本身的收入课税,这就是实行所谓收入来源的税收管辖权。(3)子公司作为居民纳税人,而分公司作为非居民纳税人,两者在东道国的税收待遇上有很大差别,通常情况下,前者承担无限纳税义务,后者承担有限纳税义务。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题1.关于购入外国子公司股票问题购入外国子公司股票时要注意潜在的税收因素。股票涉及的是“证券税”。证券的种类很多,一般可包括股份、股票、债券、票据、存款单、股息分配单、授权证、息票、国库券、公司债券等。从税收的角度看,所谓证券税收指的是对股票、债券的持有、转让、授予以及增益所课征的各种税收。所以,人们所说的“证券税”,是一种简单的说法,其实证券税收通常要涉及多个税种。这是仅就直接的税收而言,如果加以延伸,还要涉及证券交易所和证券经纪人佣金收入的课税。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题根据现行各国对股票的征税情况,当一家跨国公司要购入其在境外子公司的股票时,在税收上要格外注意:一是子公司销售股票所负担的税收成本将转化到资本物的原价中去,假定母公司购进股票马上脱手转让,就得考虑加上税金是否有利可图。二是假定被收购股票的子公司是个亏损单位,股票承担税金之后将加大亏损额。如果税法允许亏损结转抵税,税收负担就不成为问题。如果不允许结转,可能要加大资本成本。要注意到,越来越多的国家采取措施防止一家公司利用收购另一家亏损的公司,冲销本公司的利润额以减轻税负。三是购进子公司股票如要缴纳印花税和资本税,在某种情况下,母公司通过变更子公司的股权,也许可以不必负担这些税收。四是有时需要作不同的方案比较,比如购进外国子公司的股票有利还是购进一般企业有利,因为有些国家对两者的税收待遇有所区别。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题2.关于分公司转移给子公司的问题母公司A要将国外分公司B转移给国外的子公司C,理由可能是经营初期,境外公司出现亏损,分公司亏损可以与总公司合并计算,而子公司则不能。于是公司总部A开始时选择了建立分公司的组织形式。经营几年之后,分公司转亏为盈,为了可享受税收递延的好处,决定把外国分公司B的生产经营业务逐步地转移到子公司C,或者干脆把分公司兼并到子公司中去。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题如果是整个企业转移给子公司,那就必须考虑:一是是否要缴纳财产转移税,有没有税收优惠的规定;二是全面衡量开办子公司有哪些好处,而子公司的生产经营规模需要扩大,是否可以采取把分公司的资产所有权不转移,只是租赁给子公司使用的办法;三是存货也可以采取委托代销的方式,这样在受托方未销出之前可以不缴税,如果B公司转让给C公司,要先缴一次税,C公司销出后还得再缴一次;四是要特别了解一下,居住国与收入来源国对分公司与子公司亏损结转抵补的税收待遇,假定分公司的亏损可冲抵总公司的利润,在分公司未转亏为盈时,不宜转移给子公司。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题3.关于跨国公司扩张时分公司或子公司的选择问题跨国公司在一国发展到一定规模后,基于稳定供货渠道、开辟新的地域或方便客户服务等方面的考虑,不可避免地需要在异地设立从属分支机构,这也是企业扩张的必由之路。但是此时对这些跨国公司来说,又一次面临分公司和子公司的选择问题。一般有以下两种选择:子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题(1)从属机构的静态筹划。如果总公司所在地税率较低,而从属机构设立在较高税率地区,设立分公司汇总纳税,则分公司的所得利润与总公司的合并申报缴纳,所负担的是总公司的较低税率,总体上减少了公司所得税税负。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题例如摩托罗拉(中国)电子有限公司是摩托罗拉在中国投资的总公司,其设立地点位于天津经济技术开发区。根据两法合并前原外商投资企业和外国企业所得税的优惠规定,设在经济技术开发区的生产性外商投资企业,减按15%的税率征收企业所得税。但是摩托罗拉在中国大部分其他地区都要设立从属分支机构,在正常情况下,根据税法规定:在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应缴纳企业所得税,按应纳税所得额计算,税率为30%;地方所得税,按应纳税所得额计算,税率为3%,合计税率为33%。很显然,摩托罗拉公司的从属机构在大多数情况下都处于税率较高的地区,所以,摩托罗拉公司在中国境内扩张业务,选择了设立分公司的方式,如摩托罗拉(中国)电子有限公司北京分公司、郑州分公司和沈阳分公司等。这样,如果分公司有盈利,可以按照较低的税率缴纳税款;如果分公司亏损,又可以抵补总公司的盈利,一举两得。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题由于具有独立法人地位的投资者在低税率地区也能享受免征或只征较低税收的待遇,因此在低税率地区设立的从属分支机构适宜选择子公司,这样可以利用其独立核算、独立纳税享受低税负待遇;同时还可以通过转让定价的方法将处于高税率区的总公司的利润转移至低税率区,使整个利润集团税负最低。很多大型跨国公司如ABB公司偏好北京的政治中心地位,所以将在中国投资建成的总公司建在北京,但是适用所得税税率是25%。随着ABB公司在全国各地开展不同的业务,需要开设很多新的机构,有很多的投资地点都会位于经济特区、沿海经济开发区或者不同城市的经济开发区,处于这些地区的新机构所负担的税率就会比北京低得多。因此,ABB公司多采取建立子公司的形式,例如位于上海外高桥保税区的上海ABB工程有限公司、位于厦门火炬高科技产业开发区的厦门ABB开关有限公司和位于广州新会市今古州工业开发区的ABB新会低压开关有限公司等。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题(2)从属机构的动态筹划。在上面的基础上,可以更进一步地筹划,即在不同时期设置不同的从属机构。①开始设立从属分支机构时的选择。跨国公司开始设置分支机构时,由于在外地拓展业务会遇到一定的困难,经费开支也会较大,故容易发生亏损。此时如果总分支机构税率一致或者分支机构所在地税率较高,适宜选择分公司,用其生产或经营的亏损冲减总公司的利润,减少总公司的应纳税额,从而减轻税负。等到生产经营产生利润之后,改设为子公司,可以充分利用国家对新建企业的税收优惠政策进行筹划。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题一家总部在北京的跨国公司,2004年在郑州设立一个销售分公司,该分公司不具备独立纳税人条件,年所得额汇总到总公司集中缴纳。2004年年底,郑州销售分公司生产亏损50万元,而北京总公司盈利150万元,假设不考虑应纳税所得额的调整因素,适用所得税税率33%,该公司2004年应缴所得税为:(150-50)×33%=33(万元)在这个例子中,如果郑州销售分公司为子公司的话,2004年北京总公司应缴所得税为:150×33%=49.5(万元)郑州销售子公司的亏损只能留至出现利润的以后年度弥补,且需在5年以内,否则过期不得弥补。在这种情况下,汇总纳税方式降低了公司当期税负,推迟了公司纳税期。案例2-4子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题②扭亏为盈后的选择。如果从属分支机构所在地的税率比在华总公司的负担税率要低,那么在扭亏为盈之后,跨国公司就需要考虑将该从属机构改设为子公司,以便享受到低税率和新建企业的税收优惠。但是我国对于外资企业所得税的优惠有一个时间上的安排,比如两免三减半等,这种时间效用很强的税收优惠也会影响到跨国公司如何安排在华分支机构。此时需要考虑是在出现盈利之初便改设为子公司,还是等到经营利润足够大时再改设,其所能达到的税收效果是不一样的。如果等到经营利润足够大时才改设,则可以最大限度地利用税收优惠政策,其实际享受到的优惠也会因为利润的增大而增大,而在出现盈利之初便改设,其实际享受到的优惠则会因为利润较小而非常有限。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题②扭亏为盈后的选择。但是若在出现利润之初便改设,企业可以最快地利用优惠政策少缴税款,这对于缺少资金的企业来说是很重要的,而且每项产品都有一定的生命周期,如果等到利润较大时再改设,产品可能已经进入衰退期,获得的优惠也就随着时间的推移而逐渐减少。况且货币具有时间价值,早期获得的优惠和后期获得的优惠不能直接从数字上进行比较,再加上国家的政策不断调整和投资机会经常变化,也会使得后期受益的有效程度受到挑战。这就需要引入下一点:资金投入的动态筹划。子公司与分公司的税收筹划子公司与分公司税收筹划的具体问题③资金投入的动态筹划。一般认为,投入越大产出也就越大,资金投入动态筹划的核心就是再生产经营初期大量的投入,比如加大广告费用、科研费用等开支,使得总公司的盈利最大限度地减少,而一旦设立了子公司,则将最大盈利项目设在子公司。由于总公司的盈利情况不会发生较大变化,也不会导致税务机关认定母、子公司之间实行转让定价而进行纳税调整。如果筹划合理,前期的高投入一般会带来后期的高收益,子公司的高收益马上会因为税收优惠政策而得到很好的实际效果。合伙企业及其税收筹划合伙制企业是由几个或者几十个人,甚至一百多人联合起来经营的。它不同于某个个人开办的个人独资企业,也不同于所有权和经营权分离的公司。合伙企业是依据合同或协议组织起来的,结构很不稳定,每当接纳一个新的合伙人,或者旧的合伙人死去或退出时,新的合伙企业又产生了。合伙企业中每一合伙人对整个合伙企业所欠的债务具有无限的责任,这同公司制中股东对公司债务只负有限责任是明显不同的。合伙企业由于有一定规模效益,向外筹资要比个人独资企业便利一些,但比起公司制企业却大大逊色。合伙企业及其税收筹划世界上大多数国家都认为合伙企业不具有独立的法人地位,只有少数国家将合伙企业区别对待,比如把从事生产经营的合伙企业认作是法人,其他的不认作是法人。各国政府对合伙企业性质认定的差异,导致了它们在税收待遇上的差异。有的国家或地区把合伙企业当做一个纳税实体,甚至当做公司法人进行征税,比如韩国、中国香港等。比较多的国家和地区对合伙企业的营业利润不征收公司税,而只就各个合伙人从合伙企业分得的所得征税,如澳大利亚、奥地利、美国、德国、丹麦、荷兰、瑞士、南非等。合伙企业及其税收筹划我国合伙制类型的企业相当多,个体户与私营企业中其实有很大一部分就属于合伙制,不过较长时期以来我国比较习惯称之为联营企业,对其没有具体的法律界定和明确的所得税规定。随着《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)的颁布,公司制同合伙制的法律界定进一步明确。国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知国发[2000]16号为公平税负，支持和鼓励个人投资兴办企业，促进国民经济持续、快速、健康发展，国务院决定，自２０００年１月１日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。具体税收政策和征税办法由国家财税主管部门另行制定。法规链接合伙企业及其税收筹划因此,涉及合伙制的税收筹划应关注如下方面:(1)要认真分析各国对合伙企业的法律界定和税收规定,并从其法律地位、经营和筹资便利、税基、税率、税收待遇(例如是否可以享受协定的条款规定)等综合因素进行分析和比较,因为综合税负是各种因素作用的结果,不能只考虑一种因素,以偏概全。(2)从多数国家来看,合伙企业的税负一般要低于公司制,这是合伙制的税收利益所在,但如果合伙制也按照公司制对待,这个优势将失去。(3)在比较税收利益时,不能仅看名义上的差别,更要看实际税负的差别。比如对重复征税是否采取“整体化”措施?“整体化”制度下重复征税消除的程度如何?因为完全的整体化,意味着重复征税彻底消除,公司制税负与合伙制税负便相互接近。私营企业与个体工商户的选择私营企业也称“私有企业”,是指由私人投资经营的企业,有资本家私有企业和劳动者私有企业等类型。其生产资料和产品属私人所有;经营活动由自己或雇用的管理人员管理;资金来源有私人独自集资或债券集资、贷款投资、发行股票等。我国现阶段允许劳动者私有企业存在和发展,鼓励外国资本家依法在我国投资建立各种形式的私人联合企业。个体工商户是个体经济单位。它是以劳动者个人及其家庭成员为主体,用自有的劳动工具及生产资料、资金,经向国家有关部门登记,独立地从事生产、经营活动。它主要存在于各种小型手工业、零售商业、饮食业、运输业等生产和劳务部门。私营企业OR个体工商户？私营企业与个体工商户的选择为说明本节讨论的问题,我们以新企业所得税法实施前的企业所得税规定为例。当时私营企业适用《中华人民共和国企业所得税法》。其适用的税率是:年盈利在3万元以下的,税率为18%;年盈利在3万~10万元之间的,税率为27%;年盈利在10万元以上的,税率为33%。而个体工商户则适用《中华人民共和国个人所得税法》,其适用税率如表所示：级数含税级距不含税级距税率(%)速算扣除数(元)1不超过5000元的部分不超过4750元的部分5025000~10000元的部分4750~9250元的部分10250310000~30000元的部分9250~25250元的部分201250430000~50000元的部分25250~39250元的部分3042505超过50000元的部分超过39250元的部分356750私营企业与个体工商户的选择从表中可以看出,个体工商户的应税所得额在3万元以下时,适用的边际税率为20%,直接看来,似乎高于私营企业。但由于个体工商户适用的是累进税率,其实际税率只有15.8%,低于私营企业18%的水平。当个体工商户的应税所得额为10万元时,适用的边际税率为35%,也高于私营企业33%的税率,但其实际税率只有28.25%。由此可见,在同等盈利水平下,个体工商户似乎比私营企业主能获得更多的纳税好处。而个体工商户也有自身的缺点,如生产经营规模小、难以扩展业务等。私营企业却具有组织严密,能多方积聚资源来扩展经营,在扩大规模的同时降低费用、提高盈利水平等优点。所以,私人投资者在投资前,应通过自身投资的盈利状况及发展前景作仔细预测,综合考虑各种因素,最终做出最有利于自己的投资决策。目前我国企业所得税中规定了优惠税率,随着个人所得税法的调整,个体工商户的所得税税率也进行了适当调整,两者的税负差异还是存在的,因而存在一定的税收筹划空间。九投资结构的优化组合投资结构的含义任何经济、社会发展目标的实现,都必须依赖于投资的支持,企业管理目标的实现也同样依赖于投资的支持。实现最大限度的投资收益,则是企业经营理财的直接目标。然而,社会和企业用于投资的资源都是有限的。要使一定时期内的有限资源得到合理、有效的利用,体现收益最大化这一投资的总体功能特征,就必须在不同的经济空间和地理空间之间,运用不同的方式对其进行选择性分配,即要进行投资资源的合理配置,选择确定合理的投资结构。所谓投资结构,就是指社会投资(或企业投资)通过分配过程而在各种特定使用系统中形成的数量比例关系。投资结构可以有不同的表现形式,包括:(1)投资地区结构,指投资在不同地区进行分配后形成的数量比例关系。(2)投资产业结构,指投资在不同部门、行业之间进行分配后形成的数量比例关系。(3)投资用途结构,指投资在不同用途(如直接投资与间接投资、固定资产投资与流动资产投资)之间分配后形成的数量比例关系。(4)投资来源结构,指不同的投资来源(如自有资金与借入资金)在投资总额中所占的比重。(5)投资项目性质结构,指投资在竞争性、公益性、基础性项目之间进行分配后形成的数量比例关系。什么叫做投资结构？投资结构差异的不同税收待遇投资结构决定企业的应税收益构成,从而最终影响企业的纳税负担。投资结构对企业税负以及税后利润的影响有机地体现在三个方面因素的变动之中:有效税基的综合比例、税率的总体水平和纳税综合成本的高低。这三个方面的变化,必然会对企业最终的税后利润金额及水平产生直接的影响,因而由投资结构所形成的应税收益来源的构成及其变动是决定企业税收筹划效果的重要因素。举个栗子投资结构差异的不同税收待遇企业等额投资下的A、B两个方案的应税收益来源结构及税率结构如表2—4所示。案例2-5方案A应税收益来源结构应税收益额适用税率(%)应纳税额税后利润额营业利润特区投资2001530170开发区投资3002472228其他地区投资50033165335对外投资联营投资(对方税率24%)1523318130有价证券(股票、债券)100202080其他国库券投资10000100应税收益合计135222.563051043投资结构差异的不同税收待遇企业等额投资下的A、B两个方案的应税收益来源结构及税率结构如表2—4所示。案例2-5方案B应税收益来源结构应税收益额适用税率(%)应纳税额税后利润额营业利润特区投资5001575425开发区投资3002472228其他地区投资100333367对外投资联营投资(对方税率24%)1143313.5100.5有价证券(股票、债券)100202080其他国库券投资20000200应税收益合计131416.25213.51100.5投资结构差异的不同税收待遇从表2—4可以看出,仅就应税收益而言,方案A下的投资组合超出方案B38万元(=1352-1314)。但由于收益结构的不同,致使方案A最终的税后利润反而比方案B减少56.5万元,综合税负水平也由方案A的22.56%下降为16.25%,因此B的投资组合对于企业税负的抑减和税后利润的增长应当是比较有利的。案例2-5