注册会计师综合阶段-《会计》第十四章-金融工具(44页)

('第十四章金融工具本章近三年考点1.金融资产的分类（2018年、2016年）2.金融负债和权益工具的区分（2017年）3.以摊余成本计量的金融资产的核算（2016年）主要内容第一节金融工具概述第二节金融资产和金融负债的分类和重分类第三节金融负债和权益工具的区分第四节金融工具的计量第五节金融资产转移第六节套期会计第七节金融工具的披露第一节金融工具概述◇金融资产◇衍生工具金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。（1）发行股票（2）发行债券【提示1】非合同权利或义务不是金融工具。如应交所得税不是金融负债。【提示2】金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。一、金融资产金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。【提示】预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，甲公司持有一项以每股10元的价格在6个月后购买乙上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元，则甲企业将行使期权。看涨期权：买入期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。第1页看跌期权：卖出期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利。（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。二、衍生工具衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。（二）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。（三）在未来某一日期结算。常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。第二节金融资产和金融负债的分类和重分类◇金融资产的分类◇金融负债的分类◇金融工具的重分类（移入“第四节金融工具的计量”）企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业应当结合自身业务的特点和风险管理要求，对金融负债进行合理分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类一、金融资产的分类（一）关于企业管理金融资产的业务模式1.业务模式评估企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。2.以收取合同现金流量为目标的业务模式在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。即使企业在金融资产的信风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同金流量为目标的业务模式。如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。【教材例14-1】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如，企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。第2页【教材例14-2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。包括收取的合同付款和出售金融资产的利得或损失。本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。4.其他业务模式如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）关于金融资产的合同现金流量特征金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（本金加利息的合同现金流量的特征）。本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。【例题】工具A是一项具有固定到期日的债券。本金及未偿付本金金额之利息的支付与发行该工具所用货币的通货膨胀指数挂钩。与通货膨胀挂钩未利用杠杆，并且对本金进行保护。分析：合同现金流量仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付。本金及未偿付本金金额之利息的支付通过与非杠杆的通货膨胀指数挂钩，而将货币时间的价值重设为当前水平。换言之，该金融工具的利率反映的是“真实的”利率。因此，利息金额是未偿付本金金额的货币时间价值的对价。然而，如果利息支付额与涉及债务人业绩的另一变量（如，债务人的净收益）挂钩，则合同现金流量就不是本金及未偿付本金金额之利息的支付。【例题】工具B是一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券。分析：债券持有人应对该可转换债券执行整体分析。合同现金流量并非本金及未偿付本金金额之利息的支付，因为其反映的回报与基本借款安排不一致；即，回报与发行人的权益价值挂钩。（三）金融资产的具体分类1.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。例如，银行向企业客户发放的固定利率的贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款的合同现金流量一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该贷款应当分类为以摊余成本计量的金融资产。再如，普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息的权利。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以推余成本计量的金融资产。又如，企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。企业一般应当设置“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。2.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。例如，甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金使用效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信10亿元人民币，甲企业可以在需要时随时向银行出售应收账款。历史上甲企业频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述出售满足终止确认的规定。本例中，应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。第3页企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。3.按照上述1和2分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：股票、基金、可转换债券。此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撒销。企业应当设置“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。（四）金融资产分类的特殊规定权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量待征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撒销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。关于“非交易性”和“权益工具投资”的界定金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：1.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。2.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3.相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定。初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。需要注意的是，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。【例题·2018年考题】第4页资料三1.A公司于20\uf0b47年初从二级市场分别购入某公司发行的3年期普通债券和某上市公司股票。对该3年期债券，A公司拟持有至到期日以收取本金和利息，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产，并确认为债权投资。对该上市公司股票，A公司主要看中该上市公司具有稳定分红能力，在可预见的未来不打算将其出售，将该股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并确认为其他权益工具投资。20\uf0b47年12月，上述债券信用等级持续下调，已不再满足A公司内部关于投资债券的政策，因此，A公司于20\uf0b47末将上述债券全部出售。此外，A公司由于某特殊原因，于20\uf0b47末将上述股票也全部出售。A公司将出售上述债券和股票所收取的款项与其账面价值的差额，计入投资收益，同时，将其他权益工具投资（股票）以前计入其他综合收益的累计利得或损失，转入当期投资收益。2.A公司于20\uf0b47年末购入某上市公司发行的可转换公司债，债券期限为5年，票面利率为4%，债券发行满1年后，A公司有权以约定转股价格将该债券转换为该上市公司普通股。A公司将该可转换公司债初始分类为以摊余成本计量的金融资产，并确认为债权投资。3.C公司为A公司主要客户，信用和还款记录良好，A公司为其提供了180天的赊销信用期。A公司20\uf0b46年末与某银行签订协议，将20\uf0b47年产生的所有应收C公司款项，自产生之日起30天内，不附追索权地转让给该银行。A公司将20\uf0b47年度产生的应收C公司款项均分类为以摊余成本计量的金融资产，确认为应收账款，并在转让给银行时终止确认上述应收账款。要求：针对资料三第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。【答案】（1）股票的会计处理存在不当之处。理由：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资处置时，出售股票的款项与其账面价值的差额，及之前计入其他综合收益的累计利得或损失不得转入当期损益。处理意见：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的该股票投资处置时，售价与账面价值的差额及之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当转入留存收益。（2）存在不当之处。理由：可转换公司债合同现金流量不属于仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，不符合本金加利息的合同现金流量特征，不应分类为摊余成本计量的金融资产。处理意见：应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（3）存在不当之处。理由：A公司在信用期内将20\uf0b47年产生的应收C公司款项出售给银行，且不附追索权，因此A公司管理这些应收C公司款项的业务模式属于出售金融资产的业务模式，A公司20\uf0b47年产生的应收C公司款项不应分类为摊余成本计量的金融资产（应收账款）。处理意见：A公司应将20\uf0b47年产生的应收C公司款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【例题·2016年考题】资料四审计项目组在审计过程中注意到以下情况:2.A公司20×5年12月31日其他应收款账面余额中包含A公司所购买的若干“理财产品”，明细摘录如下：项目发行机构金额到期日是否保本收益率理财产品A证券公司100万元20×6年3月是固定，年化收益率3.5%理财产品B商业银行200万元20×6年5月否非固定，预期最高年化收益率4%……（略）……（略）……（略）……（略）……（略）……（略）要求:假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。第5页【答案】存在不当之处。非保本非固定收益理财产品B的回收金额不固定也不确定，相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量不是对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，即不能通过合同现金流量测试，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、金融负债的分类（一）除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。2.不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照本章第五节相关规定进行计量。3.部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。【提示】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债进行会计处理。（二）公允价值选择权在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：1.该指定能够消除或显著减少会计错配。【例题】甲商业银行发放了一笔固定利率贷款，在发放日，甲商业银行以具有匹配条款的利率互换对该贷款进行经济上的套期，将该贷款从固定利率转换成浮动利率。假定该贷款符合分类为以摊余成本计量的条件，利率互换作为衍生金融工具，只能按公允价值计量且其变动计入当期损益。以摊余成本计量该贷款将会产生与以公允价值计量且其变动计入当期损益的利率互换之间的会计错配。2.根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。三、金融工具的重分类（移入本章“第四节金融工具的计量”讲解）第三节金融负债和权益工具的区分◇金融负债和权益工具的区分◇复合金融工具一、金融负债和权益工具的区分（一）金融负债和权益工具区分的总体要求1.金融负债和权益工具的定义（1）金融负债是指企业符合下列条件之一的负债：①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，甲公司向乙公司签出一项在6个月后以每股10元的价格购买A上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元，则乙公司将行使期权。③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。例如，企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。第6页例如，甲公司于2×18年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权于2×19年1月31日以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。（1）期权将以普通股净额结算，若2×19年1月31日看涨期权的公允价值为2000元（每股市价为104元），则甲公司交付普通股数量约为19.2（2000/104）股，则属于金融负债。（2）期权将以普通股总额结算，即2×19年1月31日甲公司将以固定数量的自身股票1000股换取乙公司支付的固定金额现金102000（1000×102）元，应将该衍生工具确认为权益工具。（2）权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照《金融工具准则》分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素（1）合同所反映的经济实质应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类。（实质重于形式会计信息质量要求）（2）工具的特征企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债、或权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。（二）金融负债和权益工具区分的基本原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。①不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。【例题】企业发行面值1亿元的优先股，要求每年按6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。【例题】企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则分类为权益工具①能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。②如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具。【教材例14-6】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。第7页甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行驶其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务。如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。同时，虽然合同中存在利率跳升安排，当该安排也不构成企业无法避免的支付义务【案例】A公司有关资料如下：（1）A公司20×6年2月按面值向非关联投资者发行永续票据，部分合同条款摘录如下：年限无固定还款期限利率和利息支付年利率8%，按年支付利息，A公司可自主决定无限期递延支付利息。A公司可自主决定普通股股利的支付，但若A公司支付普通股股利，则须将之前累计未偿付利息一并付清。投资人保护机制如果A公司发生以下事项中的任一项，必须以现金向永续票据投资人按面值回购所有票据，并付清累计未偿付利息：1.信用评级下降2.实际控制人变更A公司将上述发行的永续票据按收到的发行款项扣除有关发行费用后的净额确认为权益工具。（2）A公司20×6年5月向某商业银行借入可续期借款，部分合同条款摘录如下：年限5年，到期后A公司可自主选择续期或还款。续期期限到期后，可继续选择续期或还款（续期次数不限）。利率和利息支付年利率8%，按年支付利息，A公司可自主选择无限期递延支付利息，A公司每次选择递延支付利息，未偿付利息的利率将上调50个基点，但调整后的年利率最高不超过10%。投资人保护机制如果A公司发生以下事项中的任一项，必须以现金立即偿还借款本金及未偿付利息：1.处置主要经营性资产2.清算A公司将上述可续期借款收到的款项确认为负债。要求：假定不考虑其他条件，指出A公司关于金融工具的分类（金融负债和权益工具的区分）是否存在不当之处，并简要说明理由（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。【答案】（1）分类为权益工具存在不当之处。理由：合同约定的投资人保护机制要求A公司在发生信用评级下降或实际控制人变更的情况下，回购所有票据并付清累计未偿付利息，而这些事项均为A公司无法自主决定或控制的未来不确定事项，因此，A公司不能无条件地避免以交付现金形式承担未来赎回永续票据和偿付利息的义务。该永续票据不应分类为权益工具。（2）分类为负债存在不当之处。理由：按合同条款：①A公司可自主选择无限期递延偿付本金和利息，递延偿付利息导致的上调后年利率上限为10%，不会因利率畸高而迫使A公司不得不偿付利息。②合同约定的投资人保护机制要求A公司在处置主要经营性资产时立即偿还本金和未偿付利息，该事项为A公司可自主决定的事项。因此，以上合同条款意味着A公司能够无条件地避免交付现金或其他全融资产。此外，尽管合同约定的投资人保护机制要求A公司在清算时立即偿还本金和未偿付利息，但按企业会计准则规定，在发行方清算时需以现金进行结算的约定不影响上述可续期借款分类为权益工具。综上所述，该可续期借款应分类为权益工具。2.是否交付固定数量的自身权益工具结算第8页如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。【提示】所有者权益体现的是剩余权益，若划分为权益工具，在发行金融工具时可确定每股净资产金额。（1）基于自身权益工具的非衍生工具股数固定：权益工具股数不固定：金融负债【教材例14-7】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【教材例14-8】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【教材例14-9】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。（2）基于自身权益工具的衍生工具固定换固定：权益工具其他：金融负债【教材例14-10】甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日2×17年2月1日（2）行权日（欧式期权）2×18年1月31日（3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格102元（4）期权合同中的普通股数量1000股（5）2×17年2月1日每股市价100元（6）2×17年12月31日每股市价104元（7）2×18年1月31日每股市价104元（8）2×17年2月1日期权的公允价值5000元（9）2×17年12月31日期权的公允价值3000元（10）2×18年1月31日期权的公允价值2000元情形1：期权将以现金净额结算分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。甲公司的会计处理如下：①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：衍生工具——看涨期权5000②2×17年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权2000贷：公允价值变动损益2000③2×18年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权1000贷：公允价值变动损益1000第9页在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000元（即：104×1000），并从乙公司收取102000元（即：102×1000），甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具——看涨期权2000贷：银行存款2000情形2：期权以普通股净额结算分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算的约定下，由于甲公司须交付的普通股数量［（行权日每股价格－102）×1000÷行权日每股价格］不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.23（2000/104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元（0.23×104）将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同2×18年1月31日：借：衍生工具——看涨期权2000贷：股本19银行存款24资本公积——股本溢价1957情形3：期权以普通股总额结算分析：在普通股总额的结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形１相同。因此，乙公司有权于2×18年1月31日以102000元（102×1000）购买甲公司1000股普通股。①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：其他权益工具5000由于甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。②2×17年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×17年12月31日编制会计分录。③2×18年1月31日，乙公司行权：借：银行存款（现金）102000其他权益工具5000贷：股本1000资本公积——股本溢价106000（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。【教材例14-11】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益性工具。（四）或有结算条款对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。【教材例14-12】甲公司发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。第10页本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。（五）结算选择权对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产，如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。【教材例14-13】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具，而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金支付的合同义务，因此该少数股东权益不在符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。（七）特殊金融工具的区分1.可回售工具可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。【教材例14-14】甲公司设立时发行了100单位A类股份，而后发行了10000单位B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。【教材例14-15】甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入股，合伙人退休或退出时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额获得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有合伙人权益具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具第11页符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在淸算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。【教材例14-16】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。（八）金融负债和权益工具之间的重分类由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。1.权益工具重分类为金融负债金融负债按公允价值计量，权益工具账面价值与金融负债公允价值的差额确认为权益。2.金融负债重分类为权益工具权益工具按重分类日金融负债的账面价值计量。（九）收益和库存股1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理（1）金融工具或其组成部分属于金融负债计入当期损益（2）金融工具或其组成部分属于权益工具发行方应当作为权益的变动处理2.库存股回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。3.对每股收益计算的影响企业应当按照第二十八章每股收益的规定计算每股收益。二、复合金融工具企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。三、永续债的会计处理（一）永续债发行方会计分类应当考虑的因素永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据本节的规定并同时考虑下列因素：1.关于到期日。永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：（1）永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。（2）永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：①当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。第12页②当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。2.关于清偿顺序。永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：（1）合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。（2）合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。3.关于利率跳升和间接义务。永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。（二）关于永续债持有方会计分类的要求除符合第七章长期股权投资规定适用范围外，永续债持有方应当按下列规定对永续债进行会计处理：持有方在判断持有的永续债是否属于权益工具投资时，应当遵循本章第二节和第三节的相关规定。对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权。【例题·2014年考题】20×3年12月1日，A公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择权，即优先股持有人可以在20×4年6月1日之后的任何时间要求A公司以每股5.5元的价格赎回该优先股。A公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。要求：假定不考虑其他条件，说明A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。【答案】A公司将该优先股作为权益工具核算存在不当之处。理由：在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给持有方。处理意见：应将该优先股作为金融负债核算。第四节金融工具的计量◇金融资产和金融负债的初始计量◇金融资产的后续计量◇金融负债的后续计量◇金融工具的减值◇金融工具的重分类一、金融资产和金融负债的初始计量分类初始成本公允价值与交易价格差额的会计处理第13页以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债公允价值，交易费用计入当期损益（1）活跃市场报价或可观察输入值确定公允价值：计入当期利得或损失（2）其他方式确定公允价值：应予递延，后续摊销计入利得或损失其他类别的金融资产或金融负债公允价值+交易费用（资产）-交易费用（负债）企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。【提示】（1）企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。（2）企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：①在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。②在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。二、金融资产的后续计量（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。需要注意的是，企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理1.实际利率实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：（1）扣除已偿还的本金。（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。第14页企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内推销。以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。3.会计处理（1）债权投资的初始计量借：债权投资——成本（面值）——利息调整（差额，也可能在贷方）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）贷：银行存款等（2）债权投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）债权投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入）债权投资——利息调整（差额，利息调整摊销额，也可能在借方）（3）出售债权投资借：银行存款等债权投资损失准备贷：债权投资（成本、利息调整、应计利息）投资收益（差额，也可能在借方）【教材例14-18】2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。第15页假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：59（1+r）–1+59（1+r）–2+59（1+r）–3+59（1+r）–4+（59+1250）（1+r）–5=1000（万元）。采用插值法，可以计算得出r=10%。根据表14-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：表14-2单位：万元年份期初账面余额（A）实际利息收入（B=A×10%）现金流入（C）期末账面余额（D=A+B-C）2×13年10001005910412×14年10411045910862×15年10861095911362×16年11361145911912×17年119111813090甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。借：债权投资——成本12500000贷：银行存款10000000债权投资——利息调整2500000（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息590000债权投资——利息调整410000贷：投资收益1000000借：银行存款590000贷：应收利息590000（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息590000债权投资——利息调整450000贷：投资收益1040000借：银行存款590000贷：应收利息590000（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息590000债权投资——利息调整500000贷：投资收益1090000借：银行存款590000贷：应收利息590000（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息590000债权投资——利息调整550000贷：投资收益1140000借：银行存款590000贷：应收利息590000（6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。借：应收利息590000债权投资——利息调整590000（2500000-410000-450000-500000-550000）贷：投资收益1180000第16页借：银行存款590000贷：应收利息590000借：银行存款12500000贷：债权投资——成本12500000情形2：假定在2×15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。则甲公司应当调整2×15年初的账面余额，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后见表14-3所示。表14-3单位：万元年份期初账面余额（A）实际利息收入（B=A×10%）现金流入（C）期末账面余额（D=A+B-C）2×13年10001005910412×14年10411045910862×15年11391146845692×16年56957305962×17年596596550注：（625+59）（1+10%）–1+30（1+10%）–2+（625+30）（1+10%）–3=1139万元（四舍五入）6254.72%=30万元（四舍五入）625+30-596=59（尾数调整）根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：（1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：借：债权投资——利息调整530000（11390000-10860000）贷：投资收益530000（2）2×15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息590000债权投资——利息调整550000贷：投资收益1140000借：银行存款590000贷：应收利息590000借：银行存款6250000贷：债权投资——成本6250000（3）2×16年12月31日，确认实际利息等：借：应收利息300000债权投资——利息调整270000贷：投资收益570000借：银行存款300000贷：应收利息300000（4）2×17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息300000债权投资——利息调整290000（2500000-410000-450000-530000-550000-270000）贷：投资收益590000借：银行存款300000贷：应收利息300000借：银行存款6250000第17页贷：债权投资——成本6250000【例题·2016年考题改编】资料六审计项目组在审计过程中注意到以下情况:3.A公司于20×5年1月1日在一级市场上按面值购入每年付息、到期还本的2年期国债10万元，将其作为以摊余成本计量的金融资产核算。A公司于20×5年末收到该国债利息4000元，将其计入当期损益。20×5年12月31日，该国债公允价值上升了1万元，A公司因此调增其账面价值，同时确认公允价值变动收益1万元。A公司在申报20×5年度企业所得税应纳税所得额时，将该国债上述利息收入和公允价值变动收益共计14000元纳入了20×5年度应纳税所得额。要求：（1）指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。（2）假定不考虑其他条件，判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债。【答案】（1）存在不当之处。处理意见：应冲回公允价值变动收益1万元，相应调减以摊余成本计量的金融资产的账面价值。以摊余成本计量的金融资产应当以摊余成本进行后续计量（不应当根据公允价值变动调整其账面价值）。（2）不涉及递延所得税的计算。（三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。（2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：（1）企业收取股利的权利已经确立；（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；（3）股利的金额能够可靠计量。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理核算科目：交易性金融资产（1）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产——成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（2）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（3）资产负债表日公允价值变动第18页①公允价值上升借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益②公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动（4）出售交易性金融资产借：银行存款（出售净价，即价款扣除手续费）贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动（或借方）投资收益（差额，也可能在借方）4.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的会计处理核算科目：其他债权投资（1）企业取得金融资产借：其他债权投资——成本（面值）——利息调整（差额，也可能在贷方）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等注：若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，记入“其他债权投资——应计利息”科目。（2）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）其他债权投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（其他债权投资的期初账面余额或摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入）其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）（3）资产负债表日公允价值正常变动①公允价值上升借：其他债权投资——公允价值变动贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动②公允价值下降借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动贷：其他债权投资——公允价值变动（4）出售其他债权投资借：银行存款等贷：其他债权投资（账面价值）投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：其他综合收益贷：投资收益或相反分录。5.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）的会计处理核算科目：其他权益工具投资（1）企业取得金融资产借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等（2）资产负债表日公允价值正常变动①公允价值上升第19页借：其他权益工具投资——公允价值变动贷：其他综合收益②公允价值下降借：其他综合收益贷：其他权益工具投资——公允价值变动（3）持有期间被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利贷：投资收益（4）出售其他权益工具投资借：银行存款等贷：其他权益工具投资（账面价值）盈余公积利润分配——未分配利润（差额计入留存收益，也可能在借方）同时：借：其他综合收益贷：盈余公积利润分配——未分配利润或相反分录。【教材例14-19】2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他资料如下：（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。（5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1250）（1+r）-5=1000（万元）采用插值法，计算得出r=10%。表14-5单位：万元日期现金流入（A）实际利息收入（B=期初D×10%）已收回的本金（C=A-B）账面余额（D=期初D-C）公允价值（E）公允价值变动额（F=E-D-期初G）公允价值变动累计金额（G=期初G+F）2×13年1月1日10001000002×13年12月31日59100-41104112001591592×14年12月31日59104-4510861300552142×15年12月3159109-5011361250-100114第20页日2×16年12月31日59113-5411901200-10410甲公司的有关账务处理如下：（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券：借：其他债权投资——成本125000O0贷：银行存款10000000其他债权投资——利息调整2500000（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：借：应收利息590000其他债权投资——利息调整410000贷：投资收益1000000借：银行存款590000贷：应收利息590000借：其他债权投资——公允价值变动1590000贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1590000（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：借：应收利息590000其他债权投资——利息调整450000贷：投资收益1040000借：银行存款590000贷：应收利息590000借：其他债权投资——公允价值变动550000贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动550000（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：借：应收利息590000其他债权投资——利息调整500000贷：投资收益1090000借：银行存款590000贷：应收利息590000借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1000000贷：其他债权投资——公允价值变动1000000（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：借：应收利息590000其他债权投资——利息调整540000贷：投资收益1130000借：银行存款590000贷：应收利息590000借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1040000贷：其他债权投资——公允价值变动1040000（6）2×17年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益：借：银行存款12600000其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100000其他债权投资——利息调整600000（2500000-410000-450000-500000-540000）贷：其他债权投资——成本12500000——公允价值变动100000投资收益700000第21页或：借：银行存款12600000其他债权投资——利息调整600000（2500000-410000-450000-500000-540000）贷：其他债权投资——成本12500000——公允价值变动100000投资收益600000借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100000贷：投资收益100000【教材例14-21】2×16年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。2×16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。2×17年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）（1）2×16年5月6日，购入股票：借：应收股利150000其他权益工具投资——成本10010000贷：银行存款10160000（2）2×16年5月10日，收到现金股利：借：银行存款150000贷：应收股利150000（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动：借：其他权益工具投资——公允价值变动390000（2000000×5.2-10010000）贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动390000（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动：借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动400000贷：其他权益工具投资——公允价值变动400000（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利（40000000×0.5%）200000贷：投资收益200000（6）2×17年5月13日，收到现金股利：借：银行存款200000贷：应收股利200000（7）2×17年5月20日，出售股票：借：银行存款9800000其他权益工具投资——公允价值变动10000盈余公积——法定盈余公积20000利润分配——未分配利润180000贷：其他权益工具投资——成本10010000借：盈余公积——法定盈余公积1000利润分配——未分配利润9000贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动10000第22页如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且2×16年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理。（1）2×16年5月6日，购入股票：借：应收股利150000交易性金融资产——成本10000000投资收益10000贷：银行存款10160000（2）2×16年5月10日，收到现金股利：借：银行存款150000贷：应收股利150000（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产——公允价值变动400000贷：公允价值变动损益400000（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动：借：公允价值变动损益800000贷：交易性金融资产——公允价值变动800000注：公允价值变动=200×（4.8-5.2）=-80（万元）（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利200000贷：投资收益200000（6）2×17年5月13日，收到现金股利：借：银行存款200000贷：应收股利200000（7）2×17年5月20日，出售股票：借：银行存款9800000交易性金融资产——公允价值变动400000贷：交易性金融资产——成本10000000投资收益200000第四节金融工具的计量三、金融负债的后续计量（一）金融负债后续计量原则企业应当按照以下原则对金融负债后续计量：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。3.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量。4.上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。【例题·2017年考题】资料三2.20×6年7月1日，A公司在一级市场按面值1000万元购入某非关联方发行的三年期企业债券，票面年利率为8%，到期一次还本付息。A公司将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20×6年12月31日，A公司将该债券账面价值由1000万元调整为当日公允价值1100万元，差额100万元计入其他综合收益。第23页要求：假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。【答案】存在不当之处。处理意见：该三年期企业债券（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产—债务工具）采用实际利率法计算的利息，应计入当期损益。A公司应将20×6年12月31日该债券公允价值与账面价值的差额中属于实际率法计算的利息部分计入当期损益，其余部分计入其他综合收益。【例题·2015年考题改编】审计项目组在审计过程中注意到以下情况：1.A公司于20×4年初以每股10元价格购入某上市公司股票1万股，意图长期持有并将其作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。20×4年12月31日，该股票股价上升至每股15元，A公司将上述金融资产账面价值调整为15万元，并相应确认投资收益5万元。要求：假定不考虑其他条件，逐项判断A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。【答案】会计处理存在不当之处。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动应计入其他综合收益。（二）金融负债后续计量的会计处理1.对于以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。【教材例14-22】2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息，所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：（1）2×16年7月1日，发行短期融资券：借：银行存款100000贷：交易性金融负债100000（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用：借：公允价值变动损益20000贷：交易性金融负债20000借：财务费用2790贷：应付利息2790（3）2×17年6月30日，短期融资券到期：借：财务费用2790贷：应付利息2790借：交易性金融负债120000应付利息5580贷：银行存款105580公允价值变动损益200002.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融负债终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融负债的账面价值，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融负债的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融负债的原实际利率折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融负债账面价值，并在修改后金融负债的剩余期限内进行推销。第24页【教材例14-23】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：（1）2×13年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。（4）所有款项均以银行存款支付。据此，甲公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。有关结果如表14-6所示：表14-6单位：万元时间2×13年12月31日2×14年12月31日2×15年12月31日2×16年12月31日年末摊余成本面值000800080008000利息调整-245-167.62-85.870合计77557832.387914.138000当年应予资本化或费用化的利息金额437.38441.75445.87年末应付利息金额360360360“利息调整”本年摊销额77.3881.7585.87相关账务处理如下：（1）2×13年12月31日，发行债券：借：银行存款77550000应计债券——利息调整2450000贷：应付债券——面值80000000（2）2×14年12月31日，确认和结转利息：借：在建工程4373800贷：应付利息3600000应付债券——利息调整773800（3）2×15年1月10日，支付利息：借：应付利息3600000贷：银行存款3600000（4）2×15年12月31日，确认和结转利息：借：在建工程4417500贷：应付利息3600000应付债券——利息调整817500（5）2×16年1月10日，支付利息：借：应付利息3600000贷：银行存款3600000（6）2×16年12月31日，确认和结转利息：借：财务费用4458700贷：应付利息3600000应付债券——利息调整858700（7）2×17年1月10日，债券到期兑付：借：应付利息3600000应付债券——面值80000000第25页贷：银行存款83600000四、金融工具的减值（一）金融工具减值概述本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备。企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：1.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2.租赁应收款。3.合同资产。合同资产是指第十六章第一节定义的合同资产。4.部分贷款承诺和财务担保合同。损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。（二）金融工具减值的三阶段一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：1.第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。2.第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。3.第三阶段：初始确认后发生信用减值对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。（三）特殊情形在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。1.较低信用风险如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。2.应收款项、租赁应收款和合同资产企业对于第十六章收入所规定的、不含重大融资成分（包括根据该章不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、第26页合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。（四）预期信用损失的计量企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：1.通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。2.货币时间价值。3.在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失：1.对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。2.对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第21号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。3.对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。4.对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其作出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。5.对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。（五）金融工具减值的账务处理1.减值准备的计提和转回借：信用减值损失贷：贷款损失准备债权投资减值准备坏账准备合同资产减值准备租赁应收款减值准备预计负债（用于贷款承诺及财务担保合同）其他综合收益——信用减值准备（其他债权投资）转回时作相反的会计分录。2.已发生信用损失金融资产的核销企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。第27页【提示】对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具），企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。【例题】2×17年12月15日，甲公司按面值购买了公允价值2000万元的债券，这些债券以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。这些债券的合同期限为10年，利率为5%，实际利率同为5%。初始确认时，该公司确认该资产不是所购买或源生的已发生信用减值的资产。2×17年12月31日（即首个报告日），由于市场利率变化，该债券的公允价值下降至1900万元。该债券的惠誉评级为AA+，通过采用低信用风险简化操作，甲公司确定信用风险自初始确认后没有显著增加，应计量12个月预期信用损失。为了计算预期信用损失，甲公司采用了AA+级中隐含的12个月违约率（假设为2%）和60%的违约损失率，因此12个月预期信用损失为24万元。2×18年（即第二个报告日），由于市场利率变化以及发行人面临的不利的业务和经济状况风险导致的不确定性，该债券的公允价值进一步降低至1700万元。惠誉将该债券的外部评级调低至BBB-级以下（即，投资等级以下），这表明该风险敞口已使该债券发生违约的风险显著增加。因此，甲公司认定信用风险已显著增加。第28页基于该等级中隐含的整个存续期违约率（假设为15%）和60%的违约损失率，甲公司确定整个存续期的预期损失为180万元。假定不考虑利息收入的确认及其他因素。要求：（1）编制甲公司2×17年12月15日购入债券投资的会计分录。（2）编制甲公司2×17年12月31日确认债券投资公允价值变动及预期损失准备的会计分录。（3）编制甲公司2×18年12月31日确认债券投资公允价值变动及预期损失准备的会计分录。【答案】（1）借：其他债权投资——成本2000贷：银行存款2000（2）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100贷：其他债权投资——公允价值变动100（2000-1900）借：信用减值损失24贷：其他综合收益——信用减值准备24（3）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动200贷：其他债权投资——公允价值变动200[（2000-1700）-100]借：信用减值损失156贷：其他综合收益——信用减值准备156（180-24）第二节金融资产和金融负债的分类和重分类三、金融工具的重分类（一）金融工具重分类的原则企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如，甲上市公司决定于2×17年3月22日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×17年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于2×17年10月15日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×18年1月1日。企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。该变更源自外部或内部的变化，必须由企业的高级管理层进行决策，且其必须对企业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。因此，只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。例如，某银行决定终止其零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务，并且该银行正在积极寻求出售其抵押贷款组合，则该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更。需要注意的是，企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。例如，银行决定于2×17年10月15日终止其零售抵押贷款业务，并在2×18年1月1日对所有受影响的金融资产进行重分类。在2×17年10月15日之后，其不应开展新的零售抵押贷款业务，或另外从事与之前零售抵押贷款业务模式相同的活动。【教材例14-3】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了一家资产管理公司（乙公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对该商业贷款组合的持有不再是以出售为目标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他贷款一起管理，以收取合同现金流量为目标，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。以下情形不属于业务模式变更:第29页1.企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。2.金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。3.金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。（二）金融资产重分类的计量1.以摊余成本计量的金融资产的重分类（1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。【教材例14－4】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的减值准备为6000元。假设不考虑该债券的利息收入。甲银行的会计处理如下：借：交易性金融资产490000债权投资减值准备6000公允价值变动损益4000贷：债权投资500000（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。【例题】A银行于2×18年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以摊余成本计量的金融资产。2×19年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，已确认的损失准备为6000元（反映了自初始确认后信用风险显著增加，因此以整个存续期预期信用损失计量）。假定不考虑利息收入的会计处理。2×19年1月1日，A银行会计处理如下：借：其他债权投资490000其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10000贷：债权投资500000借：债权投资减值准备6000贷：其他综合收益——信用减值准备60002.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。【教材例14－5】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的减值准备为6000元。假设不考虑利息收入。甲银行的会计处理如下:借：债权投资500000其他债权投资——公允价值变动10000第30页其他综合收益——信用减值准备6000贷：其他债权投资——成本500000其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10000债权投资减值准备6000（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。【例题】A银行于2×18年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×19年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，已确认的损失准备为6000元（反映了自初始确认后信用风险显著增加，因此以整个存续期预期信用损失计量）。假定不考虑利息收入的会计处理。2×19年1月1日，A银行会计处理如下：借：交易性金融资产490000贷：其他债权投资490000借：投资收益4000其他综合收益——信用减值准备6000贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100003.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。【例题】A银行于2×18年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×19年1月1日，将其重分类为以摊余成本计量的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，12个月预期信用损失为4000元。假定不考虑利息收入的会计处理。2×19年1月1日，A银行会计处理如下：借：债权投资490000贷：交易性金融资产490000借：信用减值损失4000贷：债权投资减值准备4000（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当继续以公允价值计量该金融资产。【例题】A银行于2×18年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×19年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，12个月预期信用损失为4000元。假定不考虑利息收入的会计处理。2×19年1月1日，A银行会计处理如下：借：其他债权投资490000贷：交易性金融资产490000借：信用减值损失4000贷：其他综合收益——信用减值准备4000金融资产后续计量如下表所示：类别后续计量影响损益影响其他综合收益以摊余成本计量的金融资产摊余成本（1）使用实际利率法确认利息收入；（2）减值；（3）外汇利得和损失；（4）终止确认产生的利得或损失无以公允价值计量且其变债务公允价值（1）使用实际利率法确认利息收入；（2）减（1）并非在损益中确认的公允价值变第31页动计入其他综合收益的金融资产工具值；（3）外汇利得和损失；（4）终止确认产生的利得或损失动；（2）终止确认时累计金额转回至损益权益工具公允价值正常股利收入（1）公允价值变动和外汇差额部分；（2）终止确认时累计的金额不得重分类至损益，应转入留存收益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值（1）公允价值变动；（2）外汇利得或损失；（3）终止确认产生的利得或损失无以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第五节金融资产转移◇金融资产终止确认的一般原则◇金融资产终止确认的判断流程◇金融资产转移的会计处理一、金融资产终止确认的一般原则金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（2）该金融资产已转移，且该转移满足本节关于终止确认的规定。在第一个条件下，企业收取金融资产现金流量的合同权利终止，如因合同到期而使合同权利终止，金融资产不能再为企业带来经济利益，应当终止确认该金融资产。在第二个条件下，企业收取一项金融资产现金流量的合同权利并未终止，但若企业转移了该项金融资产，同时该转移满足本节关于终止确认的规定，在这种安排下，企业也应当终止确认被转移的金融资产。二、金融资产终止确认的判断流程本节关于终止确认的相关规定，适用于所有金融资产的终止确认。企业在判断金融资产是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时，应当遵循以下步骤：（一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本节规定外，在编制合并财务报表时，还应当按照第二十七章合并财务报表的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并财务报表层面应用本节规定。（二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则本节中的金融资产既可能指一项金融资产或其部分，也可能指一组类似金融资产或其部分。一组类似金融资产通常指金融资产的合同现金流量在金额和时间分布上相似并且具有相似的风险特征，如合同条款类似、到期期限接近的一组住房抵押贷款等。当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体：1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量的权利，但无权获得该债务工具本金现金流量，则终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量90%份额的权利，则终止确认的规定适用于这些现金流量的90%。如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。第32页3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量90%份额的权利，则终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量90%部分。如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。在除上述情况外的其他所有情况下，本准则有关金融资产终止确认的相关规定适用于金融资产的整体。例如，企业转移了公允价值为100万元人民币的一组类似的固定期限贷款组合，约定向转入方支付贷款组合预期所产生的现金流量的前90万元人民币，企业保留了取得剩余现金流量的次级权益。因为最初90万元人民币的现金流量既可能来自贷款本金也可能来自利息，且无法辨认来自贷款组合中的哪些贷款，所以不是特定可辨认的现金流量，也不是该金融资产所产生的全部或部分现金流量的完全成比例的份额。在这种情况下，企业不能将终止确认的相关规定适用于该金融资产90万元人民币的部分，而应当适用于该金融资产的整体。又如，企业转移了一组应收款项产生的现金流量90%的权利，同时提供了一项担保以补偿转入方可能遭受的信用损失，最高担保额为应收款项本金金额8%。在这种情况下，由于存在担保，在发生信用损失的情况下，企业可能需要向转入方支付部分已经收到的企业自留的10%的现金流量，以补偿对方就90%现金流量所遭受的损失，导致该组应收款项下实际合同现金流量的分类并非按90%及10%完全成比例分配，因此终止确认的相关规定适用于该组金融资产的整体。（三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止企业在确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面（合并财务报表层面或个别财务报表层面）以及对象（金融资产整体或部分）后，即可开始判断是否对金融资产进行终止确认。收取金融资产现金流量的合同权利已经终止的，企业应当终止确认该金融资产。如一项应收账款的债务人在约定期限内支付了全部款项，或者在期权合同到期时期权持有人未行使期权权利，导致收取金融资产现金流量的合同权利终止，企业应终止确认金融资产。若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断是否转移了金融资产，并根据以下有关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融资产。（四）判断企业是否已转移金融资产企业在判断是否已转移金融资产时，应分以下两种情形作进一步的判断：1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方如实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等。2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务这种金融资产转移的情形通常被称为“过手安排”。当且仅当同时符合以下三个条件时（不垫付、不挪用、不延误），转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予以继续确认：（1）企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。在有的资产证券化等业务中，如发生由于被转移金融资产的实际收款日期与向最终收款方付款的日期不同而导致款项缺口的情况，转出方需要提供短期垫付款项。在这种情况下，当且仅当转出方有权全额收回该短期垫付款并按照市场利率就该垫款计收利息，方能视同满足这一条件。（2）转让合同规定禁止企业（转出方）出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期向最终收款方支付现金流量的保证。（3）企业（转出方）有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资。但是，如果企业在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内将代为收取的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方，则视同满足本条件。（五）分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况企业转移收取现金流量的合同权利或者通过符合条件的过手安排方式转移金融资产的，应根据规定进一步对被转移金融资产进行风险和报酬转移分析，以判断是否应终止确认被转移金融资产。1.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：第33页（1）企业无条件出售金融资产例如，某银行向某资产管理公司出售了一组贷款，双方约定，在出售后银行不再承担该组贷款的任何风险，该组贷款发生的所有损失均由资产管理公司承担，资产管理公司不能因该组已出售贷款的包括逾期未付在内的任何未来损失向银行要求补偿。在这种情况下，银行已经将该组贷款上几乎所有的风险和报酬转移，可以终止确认该组贷款。（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。【例题】2×18年2月1日，甲公司将其持有的乙上市公司股票转让给丙公司，甲公司与丙公司约定，在4个月后（即6月1日）将按照6月1日乙公司股票的市价回购被转让股票。由于甲公司已经将乙公司股票的所有价值变动风险和报酬转让给丙公司，可以认定甲公司已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认其转让的乙公司股票。（3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权（即到期日之前不大可能变为价内期权），此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。【例题】2×18年2月1日，甲公司将其持有的面值为100万元的国债转让给丙公司，并向丙公司签发看跌期权，约定在出售后的4个月内，丙公司可以60元价格将国债卖回给甲公司。由于国债信用等级高、预计未来4个月内市场利率将维持稳定，甲公司分析认为该看跌期权属于深度价外期权。在此情况下，甲公司应终止确认被转让的国债。2.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：（1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产。（2）企业融出证券或进行证券出借。（3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。。（4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。。（5）企业出售金融资产，同时向转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权。。（6）采用附追索权方式出售金融资产。3.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当判断其是否保留了对金融资产的控制，根据是否保留了控制分别进行处理。（六）分析企业是否保留了控制若企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业应当判断企业是否保留了对该金融资产的控制。如果没有保留对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产。企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。第34页三、金融资产转移的会计处理（一）满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理对于满足终止确认条件的金融资产转移，企业应当按照被转移的金融资产是金融资产的整体还是金融资产的一部分，分别按照以下方式进行会计处理：1.金融资产整体转移的会计处理金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。（2）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。【教材例14-24】2×17年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为311万元人民币，2×16年12月31日该债券公允价值为310万元人民币。该债券于2×16年1月1日发行，甲公司持有该债券时将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，面值（取得成本）为300万元人民币。本例中，假设甲公司和丙公司在出售协议中约定，出售后该公司债券发生的所有损失均由丙公司自行承担，甲公司已将债券所有权上的几乎所有风险和报酬转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。根据上述资料，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。由于资产负债表日（即2×16年12月31日）该债券的公允价值为310万元人民币，而且该债券属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因此出售日该债券账面价值为310万元人民币。其次，应确定己计入其他综合收益的公允价值累计变动额。2×16年12月31日甲公司计入其他综合收益的利得为10万元（310-300）人民币。最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为11万元（311-310+10）（包含因终止确认而从其他综合收益中转出至当期损益的10万元）。甲公司出售该公司债券业务应作如下账务处理：借：银行存款3110000贷：其他债权投资3100000投资收益10000同时，将原计入其他综合收益的公允价值变动转出：借：其他综合收益——公允价值变动100000贷：投资收益1000002.金融资产部分转移的会计处理企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：第35页（1）终止确认部分在终止确认日的账面价值。（2）终止确认部分收到的对价（包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债），与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及部分转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。（二）继续确认被转移金融资产的会计处理企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的资产负债表中转出。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债。需要注意的是，该金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵销。在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入或利得以及该金融负债产生的费用或损失。【教材例14-25】2×18年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为20万元人民币。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为20.175万元。2×18年7月1日，甲公司将该笔国债购回。不考虑其他因素，甲公司应作如下账务处理：（1）判断应否终止确认。由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应按固定价格将该笔国债购回，因此可以判断，甲公司保留了该笔国债几乎所有的风险和报酬，不应终止确认该笔国债应按转移前的计量方法继续进行后续计量。（2）2×18年4月1日，甲公司出售该笔国债时：借：银行存款200000贷：卖出回购金融资产款200000（3）2×18年6月30日，甲公司应按根据未来回购价款计算的该卖出回购金融资产款的实际利率计算并确认有关利息费用，计算得出该卖出回购金融资产的实际利率为3.5%。卖出回购国债的利息费用=200000×3.5%×3/12=1750（元）借：利息支出1750贷：卖出回购金融资产款1750（4）2×18年7月1日，甲公司回购时：借：卖出回购金融资产款201750贷：银行存款201750该笔国债与该笔卖出回购金融资产款在资产负债表上不应抵销；该笔国债确认的收益，与该笔卖出回购金融资产款产生的利息支出在利润表中不应抵销。（三）继续涉入被转移金融资产的会计处理企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。企业所确认的被转移的金融资产和相关负债，应当反映企业所保留的权利和承担的义务。企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，按继续涉入的程度继续确认被转移资产，同时按照担保金额和担保合同的公允价值之和确认相关负债。【教材例14-26】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。分析：在本例中，由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且假设该贷款没有市场，乙银行不具备出售该笔贷款的实际能力，导致甲银行保留了对该笔贷款的控制，所以应当按照甲银行继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1000万元，提供的担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元继续确认该笔贷款。由于担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认相关负债金额为400万元（300+100）。因此，转移日甲银行应作以下账务处理：借：存放中央银行款项9900000继续涉入资产3000000第36页贷款处置损益1100000贷：贷款10000000继续涉入负债4000000对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益：1.分配至不再确认部分的账面金额（以转移日为准）；2.不再确认部分所收到的对价。如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当计入当期损益。第六节套期会计◇套期会计概述◇套期工具和被套期项目◇套期关系评估◇确认和计量◇信用风险敞口的公允价值选择权一、套期会计概述（一）套期概述套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。（二）套期的分类在套期会计中,套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。1.公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。以下是公允价值套期的例子：（1）某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约,对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。（2）某石油公司签订一项6个月后以固定价格购买原油的合同（尚未确认的确定承诺）,为规避原油价格风险,该公司签订一项商品（原油）期货合约,对该确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。（3）某企业购买一项期权合同,对持有的选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的证券价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。2.现金流量套期是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。尚未确认的确定承诺中，只有外汇风险可作为现金流量套期。以下是现金流量套期的例子：（1）某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约,对其承担的浮动利率债务的利率风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。（2）某橡胶制品公司签订一项未来买入橡胶的远期合同,对3个月后预期极可能发生的与购买橡胶相关的价格风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。（3）某企业签订一项外汇远期合同,对以固定外币价格买入原材料的极可能发生的预期交易的外汇风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。3.境外经营净投资套期境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资套期中的被套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额。第37页企业对确定承诺的外汇风险进行套期的,可以将其作为现金流量套期或公允价值套期处理。例如,某航空公司签订一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同（尚未确认的确定承诺）,为规避外汇风险,签订一项外汇远期合同,对该确定承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。（三）套期会计方法对于满足一定条件的套期,企业可运用套期会计方法进行处理。套期会计方法,是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。不采用套期会计项目第1期第2期合计被套期项目（30），（20）（50）套期工具302050损益30（30）0采用公允价值套期采用现金流量套期二、套期工具和被套期项目（一）套期工具1.符合条件的套期工具套期工具,是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。企业可以作为套期工具的金融工具包括：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具，但签出期权除外。企业只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，签出期权才可以作为套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债，但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能被指定为套期工具。【例题】甲公司持有1年期的票据，其收益率与黄金价格指数挂构。甲公司将该票据分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，甲公司签订了一项1年后以固定价格购买黄金的合同（尚未确认的确定承诺），以满足生产需要。第38页本例中，该票据作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产，可以被指定为套期工具，对尚未确认的确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。（3）对于外汇风险套期,企业可以将非衍生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。【例题】甲公司的记账本位币为人民币，发行了5000万美元、年利率5%的固定利率债券，每半年支付一次利息，2年后到期。甲公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融负债。甲公司同时签订了2年后到期的、5000万美元的固定价格销售承诺（尚未确认的确定承诺）。本例中，甲公司可以将以摊余成本计量的美元负债的外汇风险成分作为套期工具，对固定价格销售承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。2.对套期工具的指定（1）企业在确立套期关系时,应当将前述符合条件的金融工具整体指定为套期工具。但是,由于期权的时间价值、远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差通常可以单独计量,为便于提高某些套期关系的有效性,允许企业在对套期工具进行指定时,做出例外处理。①对于期权,企业可以将期权的内在价值和时间价值分开,只将期权的内在价值变动指定为套期工具。②对于远期合同,企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开,只将即期要素的价值变动指定为套期工具。③对于金融工具,企业可以将金融工具的外汇基差单独分拆,只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期期工具。（2）企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具,但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。例如,甲公司有一项支付固定利息、收取浮动利息的互换合同,拟将其用于对该公司所发行的浮动利率债券进行套期。该互换合同的剩余期限为10年,而债券的剩余期限为5年。在这种情况下,甲公司不能将该互换合同剩余期限中某5年的互换合同公允价值变动指定为套期工具。（3）企业可以将两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合指定为套期工具（包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形）。例如，A公司的功能性货币为欧元，发行了墨西哥比索的浮动利率债券。Ì风险管理策略为将所有的浮动利率债券调换为其功能性货币的固定利率债券被套期对象：墨西哥比索浮动利率债券套期工具：①支付美元浮动利率收取墨西哥比索浮动利率的互换合约②支付欧元固定利率收取美元浮动利率的互换合约对于一项由签出期权和购入期权组成的期权（如利率上下限期权）,或对于两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合,其在指定日实质上相当于一项净签出期权的,不能将其指定为套期工具。只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时,净签出期权才可以作为套期工具。例如，甲公司发行了5年期、2亿元的浮动利率债券。为了对该债券利率风险进行套期，甲公司在债券发行当日购入利率上下限期权组合以对债券高于8%、低于4%的利率风险进行套期。发行当日市场上同等期限债券的市场利率为6%，购入期权的上限与签出期权的下限相比很可能产生溢价，因此甲公司支付净期权费100万元。该利率上下限期权组合中购入的上限8%和签出的下限4%的名义本金同为2亿元。本例中，由于企业未收取净期权费（支付净期权费100万元），签出期权和购入期权的关键条款相同，且签出期权的名义本金不大于购入期权的名义本金，因此甲公司可以将该利率上下限期权组合指定为对浮动利率债券进行现金流量套期的套期工具。3.使用单一套期工具对多种风险进行套期例如，甲公司的记账本位币是人民币，其承担了一项5年期浮动利率的美元债务。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险，甲公司与某金融机构签订一项交叉货币利率互换合同（互换合同的条款与该金融负债的条款相匹配），并将该互换合同指定为套期工具。根据该互换合同，甲公司将定期收取以美元浮动利率计算确定的利息，同时支付以人民币固定利率计算确定的利息。上述例子中，一项互换合同被指定为同时对金融负债的外汇风险和利率风险进行套期的套期工具。（二）被套期项目1.符合条件的被套期项目第39页被套期项目,是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险,且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目：（1）已确认资产或负债。（2）尚未确认的确定承诺。其中,确定承诺,是指在未来某特定日期或期间,以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议；尚未确认,是指尚未在资产负债表中确认。【教材例14-27】甲公司为我国境内机器生产企业,采用人民币作为记账本位币。甲公司与境外乙公司签订了一项设备购买合同,约定6个月后按固定的外币价格购入设备,即甲公司与乙公司达成了一项确定承诺。同时,甲公司签订了一份外币远期合同,以对该项确定承诺产生的外汇风险进行套期。在本例中,该确定承诺可以被指定为被套期项目,外币远期合同可以被指定为公允价值套期或现金流量套期中的套期工具。（3）极可能发生的预期交易。预期交易，是指尚未承诺但预期会发生的交易。【教材例14-28】预期交易：2×18年5月1日,甲公司预期2个月后将购买200吨铜，用于2×18年7月的生产。确定承诺：2×18年5月1日,甲公司签订了一份法律上具有约束力的采购协议,约定于2×18年6月30日向乙公司以每吨4万元的价格购买铜200吨。本例中,签订了法律上具有约束力的采购协议为确定承诺,而尚未承诺但预期会发生的交易为预期交易。（4）境外经营净投资境外经营净投资可以被指定为被套期项目。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。企业既无计划也无可能在可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目（含贷款），应当视同实质构成境外经营净投资的组成部分。因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资。境外经营可以是企业在境外的子公司、合营安排、联营企业或分支机构。在境内的子公司、合营安排、联营企业或分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。2.项目组成部分作为被套期项目的规定和要求企业可以将上述已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺、极可能发生的预期交易以及境外经营净投资等单个项目整体或者项目组合指定为被套期项目，企业也可以将上述单个项目或者项目组合的一部分（项目组成部分）指定为被套期项目。三、套期关系评估（一）运用套期会计的条件公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的,才能运用套期会计方法进行处理：1.套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成2.在套期开始时,企业正式指定了套期工具和被套期项目,并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件3.套期关系符合套期有效性要求套期有效性，是指指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现金流量变动的部分为套期无效部分。套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：（1）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。（2）被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比。套期比率不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。高粱：1吨=39.37蒲式耳，假定1手高粱为5000蒲式耳1000吨高粱=39370蒲式耳=7.874手相对权重1:7或1:8都正确。（二）套期关系再平衡套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。第40页套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动，不构成套期关系再平衡。（三）套期关系的终止企业不得撤销指定并终止一项继续满足套期风险管理目标并在再平衡之后继续符合套期会计条件的套期关系。但是，如果套期关系不再满足套期风险管理目标或在再平衡之后不符合套期会计条件等情形的，则企业必须终止套期关系。当只有部分套期关系不再满足运用套期会计的标准时，套期关系将部分终止，其余部分将继续适用套期会计。四、确认和计量（一）公允价值套期公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：1.套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。2.被套期项目第41页（1）已确认资产或负债因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整；被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工其投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。（2）尚未确认的确定承诺被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。【教材例14-31】2×17年1月1日，甲公司为规避所持有铜存货公允价值变动风险，与某金融机构签订了一项铜期货合同，并将其指定为对2×17年前两个月铜存货的商品价格变化引起的公允价值变动风险的套期工具。铜期货合同的标的资产与被套期项目铜存货在数量、质次、价格变动和产地方面相同。假设不考虑期货市场中每日无负债结算制度的影响。2×17年1月1日，铜期货合同的公允价值为零，被套期项目（铜存货）的账面价值和成本均为1000000元，公允价值为1100000元。2×17年1月31日，铜期货合同公允价值上涨了25000元，铜存货的公允价值下降了25000元。2×17年2月28日，铜期货合同公允价值下降了15000元，铜存货的公允价值上升了15000元。当日，甲公司将铜存货以1090000元的价格出售，并将铜期货合同结算。甲公司通过分析发现，铜存货与铜期货合同存在经济关系，且经济关系产生的价值变动中信用风险不占主导地位，套期比率也反映了套期的实际数量，符合套期有效性要求。假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）2×17年1月1日，指定铜存货为被套期项目：借：被套期项目——库存商品铜1000000贷：库存商品——铜10000002×17年1月1日，被指定为套期工具的铜期货合同的公允价值为0，不作账务处理。（2）2×17年1月31日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：借：套期工具——铜期货合同25000贷：套期损益25000借：套期损益25000贷：被套期项目——库存商品铜25000（3）2×17年2月28日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：借：套期损益15000贷：套期工具——铜期货合同15000借：被套期项目——库存商品铜15000贷：套期损益15000确认铜存货销售收入：借：应收账款或银行存款1090000贷：主营业务收入1090000结转铜存货销售成本：借：主营业务成本990000贷：被套期项目——库存商品铜990000结算铜期货合同：借：银行存款10000贷：套期工具——铜期货合同10000（二）现金流量套期现金流量套期的目的是将套期工具产生的利得或损失递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的同一期间或多个期间。第42页1.现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：（1）套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定：①套期工具自套期开始的累计利得或损失；②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。（2）套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分（即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。2.现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理：（1）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。（2）其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。（3）如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。3.当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：（1）被套期的预期未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。（2）被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。【教材例14-32】2×17年1月1日，甲公司预期在2×17年2月28日销售一批商品，数量为100吨，预期售价为1100000元。为规避该预期销售中与商品价格有关的现金流量变动风险，甲公司于2×17年1月1日与某金融机构签订了一项商品期货合同且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。商品期货合同的标的资产与被套期预期销售商品在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且商品期货合同的结算日和预期商品销售日均为2×17年2月28日。2×17年1月1日，商品期货合同的公允价值为零。2×17年1月31日，商品期货合同的公允价值上涨了25000元，预期销售价格下降了25000元。2×17年2月28日，商品期货合同的公允价值上涨了10000元，商品销售价格下降了10000元。当日，甲公司将商品出售，并结算了商品期货合同。甲公司认为该套期符合套期有效性的条件。假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，且不考虑期货市场每日无负债结算制度的影响。甲公司的账务处理如下：（1）2×17年1月1日，甲公司不作账务处理，但需编制指定文档。（2）2×17年1月31日，确认现金流量套期储备：借：套期工具——商品期货合同25000贷：其他综合收益——套期储备25000（3）2×17年2月28日，确认现金流量套期储备：借：套期工具——商品期货合同10000贷：其他综合收益——套期储备10000套期工具自套期开始的累计利得或损失与被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额一致，因此将套期工具公允价值变动作为现金流量套期储备计入其他综合收益。确认商品的销售收入：借：应收账款（或银行存款）1065000贷：主营业务收入1065000结算商品期货合同：借：银行存款35000第43页贷：套期工具——商品期货合同35000将现金流量套期储备金额转出，调整主营业务收入：借：其他综合收益——套期储备35000贷：主营业务收入35000（三）境外经营净投资的套期对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：1.套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当计入其他综合收益。全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。2.套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。五、信用风险敞口的公允价值选择权允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的套期会计替代方法。第七节金融工具的披露自学本章小结1.掌握金融工具的分类2.掌握金融负债与权益工具的划分3.掌握金融工具的初始计量、后续计量和减值的会计处理4.掌握金融资产转移5.掌握套期会计第44页',)