2020注册会计师(CPA)-会计-第十四章-金融工具

('2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具核心考点一、金融资产和金融负债的分类和重分类二、金融负债和权益工具的区分三、金融工具的计量四、金融资产转移五、套期会计历年真题分析本章内容比较重要，包括金融工具确认和计量、金融资产转移、金融工具列报和套期会计等金融工具系列准则内容。在考试中各种题型均可以出现，平均分值在8分左右。在客观题中主要考查金融资产的分类与重分类、金融负债和权益工具的区分、金融资产处置损益的计算、金融资产转移和套期会计核算等内容；在主观题中可以单独考查金融工具的计量，也可以与所得税费用、外币折算、前期差错更正以及长期股权投资等内容结合。方法&技巧★本章知识点较多且有些专有名词晦涩难懂，学习本章时，关键要掌握解题思路，不必纠结一些专业术语的具体内涵。应当重点掌握金融资产的分类和重分类原则、金融负债与权益工具的区分原则、各类金融资产的确认和计量、金融资产减值的确认和计量、金融资产转移的有关概念界定以及套期会计处理原则，尤其是，要通过对比来掌握各类金融资产核算的区别和内在联系。第一节金融工具概述◇知识点：金融工具的相关概念（★）金融工具是指形成一方的金融资产，并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。如现金、股票、债券等，金融工具分为基本金融工具和衍生工具。【特征】（1）实务中的金融工具合同通常采用书面形式，非合同的资产和负债不属于金融工具，如应交所得税不是以合同为基础的义务，因此，不符合金融工具的定义。（2）金融工具通常需要通过支付现金或者其他金融资产进行结算。金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现第1页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具金或其他金融资产的衍生工具合同除外。【例题·多选题】下列不属于金融工具的有（）。A.普通股股票B.预付账款C.债权投资D.应交企业所得税『正确答案』BD『答案解析』选项A和C，属于金融工具。【例题·单选题】下列属于金融负债的是（）。A.企业发行的普通股股票B.企业发行的优先股，同时约定甲公司自行决定是否派发股利C.企业发行的以现金净额结算的看涨期权D.企业发行的以普通股总额结算的看涨期权『正确答案』C『答案解析』选项ABD，均属于权益工具。【例题·多选题】下列各项中，不属于金融负债的有（）。A.按照销售合同的约定形成的合同负债B.按照劳动合同约定支付职工的工资C.按照产品质量保证承诺预计的保修费D.按照采购合同的约定应支付的设备款『正确答案』ABC『答案解析』选项A,按照销售合同的约定形成的合同负债，将来不是用现金或者其他金融资产结算；选项B，按照劳动合同约定支付职工的工资，属于特殊情况，应遵守职工薪酬准则；选项C，按照产品质量保证承诺预计的保修费，属于或有事项，应遵守或有事项准则；选项D属于金融负债。第二节金融资产和金融负债的分类和重分类◇知识点：金融资产的分类（★★）企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行分类。管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式主要有三种：（1）以收取合同现金流量为目标；（2）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标；（3）其他业务模式。合同现金流量特征合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。金融资产的合同现金流量仅包括两种：（1）本金的支付；（2）以未偿付本金金额为基础的利息的支付。★提示：如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。以摊余成本计量条（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；第2页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具的金融资产件（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。举例企业一般应当设置贷款、应收账款、债权投资等科目，核算此类金融资产。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（1）一般情形：现金流量仅为本金和利息，但是，业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标（即有在某种特定情况下将其出售的打算）。（2）特殊情形（直接指定）：现金流量并非本金和利息的非交易性权益工具投资，在初始确认时，可直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。企业一般应当设置其他债权投资、其他权益工具投资等科目核算此类金融资产，其中，后者适用于非交易性权益工具投资等。【提示】需要注意的是企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但是，在该项金融资产的整个核算过程中，除获得的股利收入外，其他相关的利得和损失均不得计入损益。另外，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（1）一般情形：除划分为上述两类金融资产之外的金融资产。（2）特殊情形（直接指定）：如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认金融资产时，将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。企业一般应当设置交易性金融资产等科目核算此类金融资产，本科目下设明细科目单独反映“指定类”。【例题·多选题】关于金融资产的分类，下列说法中不正确的有（）。A.权益工具投资的合同现金流量并非来源于本金和利息的支付，不能划分为以摊余成本计量的金融资产B.如果某项金融资产的合同现金流量仅包括本金和利息的支付，则应该将其划分为以摊余成本计量的金融资产C.企业持有的权益工具投资只能划分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.交易性权益工具投资不能划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产『正确答案』BC『答案解析』选项B，如果某项金融资产的合同现金流量仅包括本金和利息的支付，也可能会分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；选项C，企业持有的权益工具投资也可能被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。◇知识点：金融资产的重分类（★★）★企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对金融资产进行重分类的，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。【提示】企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。企业业务模式的变更必须在重第3页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具分类日之前生效。以下情形不属于业务模式变更：（1）企业持有特定金融资产的意图改变；（2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售；（3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。【金融资产重分类的具体情形有6种】（一）以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之间重分类：①重分类为②②重分类为①应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。①重分类为②时的会计处理借：其他债权投资【公允价值】贷：债权投资【账面价值】其他综合收益【差额，或借记】借：债权投资减值准备贷：其他综合收益——信用减值准备②重分类为①时的会计处理（1）成本、利息调整、应计利息明细科目对应结转：借：债权投资——成本——利息调整——应计利息贷：其他债权投资——成本——利息调整——应计利息（2）将重分类前确认的公允价值变动冲回：借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动贷：其他债权投资——公允价值变动【如果重分类前公允价值曾向下波动但并不存在预期信用损失，则做上面分录的相反分录；如果重分类前该金融资产存在预期信用损失而计提了损失准备，则结转其减值准备】借：其他综合收益——信用减值准备贷：债权投资减值准备第4页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具【例题·单选题】2018年1月1日，甲公司购入某公司于当日发行的面值为500万元的债券，实际支付购买价款520万元，另支付相关交易费用5万元，债券的票面利率为5%，实际利率为4%，每年年末支付当年利息，到期一次还本，甲公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产。2018年年末该金融资产的公允价值为515万元。2018年12月6日，甲公司因为管理该项金融资产的业务模式发生改变，2019年1月1日为重分类日，将该项金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该项金融资产的公允价值为510万元。不考虑其他因素，下列甲公司关于该项投资相关处理的说法中不正确的是（）。A.2018年1月1日确认债权投资525万元B.2018年12月31日确认投资收益21万元C.2019年1月1日确认其他综合收益－20万元D.2019年1月1日确认其他债权投资510万元『正确答案』C『答案解析』债券的初始入账价值为520＋5＝525（万元），2018年年末应确认的投资收益＝525×4%＝21（万元），应摊销的利息调整＝500×5%－525×4%＝4（万元），2019年1月1日重分类时应确认的其他综合收益＝510－（525－4）＝－11（万元）。（二）以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类：①重分类为③③重分类为①应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额，如以摊余成本计量的金融资产为债权投资，应根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后，按照以摊余成本计量的金融资产的相关规定进行后续计量。①重分类为③时的会计处理借：交易性金融资产——成本【取得成本】——公允价值变动【重分类日的公允价值－取得成本】债权投资减值准备【余额结平】贷：债权投资——成本/利息调整/应计利息公允价值变动损益【差额，或借记】③重分类为①时的会计处理借：债权投资【公允价值】贷：交易性金融资产【注】从重分类日开始适用金融资产减值的相关规定【例题·单选题】2018年1月1日，A公司以3100万元银行存款作为对价购入B公司当日发行的一项一般公司债券。取得时，A公司根据该项投资的合同现金流量特征及业务模式，将其划分为以摊余成本计量的金融资产。2018年年末，该项金融资产的公允价值为3200万元，账面价值为3065万元。2018年年末，因A公司管理该项金融资产的业务模式发生改变，A公司将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2019年1月1日，该项金融资产的公允价值仍为3200万元。不考虑其他因素，下列说法中正确的是（）。A.A公司应在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3065万元B.A公司应在2019年1月1日确认投资收益135万元C.A公司在2019年1月1日确认公允价值变动损益135万第5页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具D.A公司应在2019年1月1日确认其他综合收益135万元『正确答案』C『答案解析』A公司应在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3200万元；A公司应在2019年1月1日确认公允价值变动损益135万元（3200－3065），故选项C正确。（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类：②重分类为③③重分类为②应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。应当继续以公允价值计量该金融资产，并根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的相关规定进行后续计量，并将重分类日视为初始确认日。②重分类为③时的会计处理借：交易性金融资产贷：其他债权投资借：其他综合收益——公允价值变动贷：公允价值变动损益或编制相反分录。存在减值准备的，应转回：借：其他综合收益——信用减值准备贷：公允价值变动损益③重分类为②时的会计处理借：其他债权投资贷：交易性金融资产【注】从重分类日开始适用金融资产减值的相关规定【例题·单选题】2018年1月1日，甲公司购入某公司于当日发行的面值为500万元的债券，实际支付购买价款520万元，另支付相关交易费用5万元，债券的票面利率为5%，实际利率为4%，每年年末支付当年利息，到期一次还本，甲公司根据管理该金融资产的业务模式和现金流量特征将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2018年年末该金融资产的公允价值为530万元。2018年年末，甲公司因为管理该项金融资产的业务模式发生改变。将该项金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，重分类日，该项金融资产的公允价值为530万元。不考虑其他因素，下列甲公司关于该项投资相关处理的说法中正确的是（）。A.重分类日确认公允价值变动损益20万元B.重分类日确认公允价值变动损益9万元A.重分类日确认投资收益20万元B.重分类日确认投资收益9万元『正确答案』B『答案解析』债券的初始入账价值为520＋5＝525（万元），2018年年末应确认的投资收益＝525×4%＝21（万元），2018年年末摊余成本＝525+21-500×5%＝521（万元），2018年年末账面价值=530（万元），甲公司重分类前确认的其他综合收益＝9（万元），重分类日应确认的公允价值变动损益＝9（万元）。第6页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具◇知识点：金融负债的分类和重分类（★）★金融负债通常分为以摊余成本计量的金融负债和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。在非同一控制下企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成的金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。除下列各项外，应当将金融负债分类为摊余成本计量的金融负债（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。（2）不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。（3）部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、以低于市场利率贷款的贷款承诺。★企业可以行使公允价值选择权，一经作出指定，不得撤销★企业对所有金融负债，均不得进行重分类。【例题·多选题】下列关于金融工具重分类的说法中，不正确的有（）。A.企业对所有金融负债均不得进行重分类B.金融资产之间进行重分类的，应当采用未来适用法进行会计处理C.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，应将原账面价值与公允价值的差额计入当期损益D.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失不需要转出『正确答案』CD『答案解析』选项C，差额应当计入其他综合收益；选项D，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当在重分类时转出。第三节金融负债和权益工具的区分◇知识点：金融负债和权益工具的区分（★★）【总体要求】企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。（一）金融负债和权益工具区分的总体要求定义金融负债金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外定义权益工具权益工具，同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，第7页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具【例题·多选题】在下列情况中，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具的有（）。A.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具B.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付不变数量的自身权益工具C.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，并且以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产D.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外『正确答案』BC『答案解析』将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的是权益工具；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具的，发行方应当将其分类为权益工具。（二）金融负债和权益工具区分的基本原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。【链接】实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。如果优先股等金融工具所联结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为一项金融负债。【例题】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至11%。〔通常称为“票息递增”特征〕。③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。『解析』本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具，另外，虽然合同中存在利率跳升安排，但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。（二）金融负债和权益工具区分的基本原2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，企业需要考虑用于结算该工具的自身权益工具，是替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资第8页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具则产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。因此，对于以企业自身权益工具结算的金融工具，其分类需要考虑所交付的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。（1）基于自身权益工具的非衍生工具。对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值恰好等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量的变动而变化，该合同应当分类为金融负债【例题】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。『解析』甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。【例题】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。『解析』甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【例题】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。『解析』转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。（二）金融负债和权益工具区分的基本原则（2）基于自身权益工具的衍生工具。对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具，即，除非满足“固定换固定”条件，否则，应分类为衍生金融负债或衍生金融资产。【例题】A公司于2×13年2月1日向E公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果E公司行权（行权价为102元），E公司有权以每股102元的价格从A公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日2×13年2月1日；（2）行权日（欧式期权）2×14年1月31日；（3）2×13年2月1日每股市价100元；（4）2×13年12月31日每股市价104元；（5）2×14年1月31日每股市价104元；（6）2×14年1月31日应支付的固定行权价格102元；（7）期权合同中的普通股数量1000股；（8）2×13年2月1日期权的公允价值5000元；（9）2×13年12月31日期权的公允价值3000元；（10）2×14年1月31日期权的公允价值2000元。假定不考虑其他因素，A公司的账务处理如下：【情形1】期权将以现金净额结算：A：2×14年1月31日，应向E公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。第9页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具[104元／股×1000股＝104000（元）]E公司：2×14年1月31日，应向A公司支付1000股×102元／股＝102000（元）。（1）2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：衍生工具——看涨期权5000（2）2×13年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权2000贷：公允价值变动损益2000（3）2×14年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权1000贷：公允价值变动损益1000E公司行使该看涨期权，A公司有义务向其支付净额2000元。借：衍生工具——看涨期权2000贷：银行存款2000【情形2】期权将以普通股净额结算：除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同：2×14年1月31日：借：衍生工具——看涨期权2000贷：股本19资本公积——股本溢价1957银行存款24（2000/104≈19股，2000－104×19=24元）【情形3】期权将以普通股总额结算：是指E公司如行使看涨期权，A公司将交付固定数量的普通股，同时，从E公司收取固定金额的现金。（1）2×13年2月1日，发行看涨期权；确认该期权时，一旦E公司行权将导致A公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款5000贷：其他权益工具5000（2）2×13年12月31日，由于该期权合同确认为权益工具，无需进行后续的重新计量。（3）2×14年1月31日，因价内期权，E公司行权：借：现金102000其他权益工具5000贷：股本1000资本公积——股本溢价106000（三）以外币计价的配股权期权或认股权证如果企业的某项合同是通过固定金额的外币交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此，不符合“固定换固定”原则。但是，企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具第10页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具【例题】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。『解析』由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益工具。（四）或有结算条款对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：（1）或有结算条款几乎不具有可能性；（2）只有在发行方清算时，才需进行结算；（3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具【链接】实务中，出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控制的情况下是否要求支付现金（包括股票）作出约定。出于防止低估负债和防止通过或有条款的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常或几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件，否则，发行方需要针对这些条款确认金融负债。【例题】甲公司发行1亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。『解析』本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生或不发生也并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。【例题·单选题】2×17年1月1日，甲公司经批准发行10亿元优先股，发行合同规定：①期限5年，前5年票面年利率固定为6%，从第6年起，每5年重置一次利率，重置利率为基准利率加上2%，最高不超过9%；②如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售；③甲公司可根据相应的议事机制决定是否派发优先股股利（非累计）,但如果分配普通股股利，则必须先支付优先股股利；④如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述发行优先股合同设定的条件会导致优先股不能分类为所有者权益的因素是（）。A.5年重置利率B.股利推动机制C.甲公司控股股东变更D.投资者有回售优先股的决定权『正确答案』C『答案解析』附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的发生或者不发生来确定。“因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股”属于或有结算条款，可能会导致该优先股分类为金融负债。但是“如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售”是以发行方是否发放股利为前提的结算条件。此时，是以发行方的行为为前提确定结算条款是否执行的，不属于或有结算条款，因此，根据持有者有回售优先股的决定权不能判断甲公司有必须承担以现金或其他金融资产购回该优先股的义务，所以，选项D错误；而控股股东变更不受甲公司的控制且该事项的发生或不发生也并非不具有可能性，因此，甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，该工具应当划分为一项金融负债，选项C正确。第11页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具（五）结算选择权对于存在结算选择权的衍生工具，发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但是，所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。（六）合并财务报表中金融负债和权益工具区分在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，只要集团作为一个整体，由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中就应当归类为金融负债【例题】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。『解析』在甲公司个别财务报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，应确认为一项衍生金融负债。合并财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务，应当将该义务确认为一项金融负债。（七）特殊金融工具区分1.可回售工具：符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；（3）该类别的所有工具具有相同的特征；（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动【例题】甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入伙，合伙人退休或退伙时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）;当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。『解析』该可回售工具满足金融负债的定义。同时具备了以下特征：（1）合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产；（2）该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有合伙人权益具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。（七）特殊金融工具区分2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具：符合金融负债定义，但是，同时具有下列特征的，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制，或者发生与否取决于该工具的持有方【例题】甲企业为一中外合作经营企业，成立于2×14年1月1日，经营期限为20年。按照相关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投入，经营期间甲企业按照合作经营合同进行运营；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还。第12页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具『解析』由于该合作企业依照合同，于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东，上述合作方的入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；（2）该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而，该金融工具应当确认为权益工具。（七）特殊金融工具区分3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件：分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有的特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动；（2）实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理：由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具列报为权益工具而不是金融负债是金融工具列报准则原则的一个例外，即不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债【例题】甲公司控制乙公司，因此，甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益工具分类的要求。『解析』甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。（八）金融负债和权益工具之间重分类（1）发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。（2）发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量（九）收益和库存股1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理：（1）金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。（2）金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额【提示】利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具：任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入损益；任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。（九）收益和库存股2.库存股：回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。（1）如果企业是替他人持有自身的权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票，那么所持第13页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股。（2）如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失，因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响【例题·单选题】甲公司为股份有限公司，2015年初，甲公司发行在外的普通股股票为250万股，面值为1元/股，甲公司期初资本公积余额为110万元（其中其他资本公积70万元，股本溢价40万元），盈余公积为30万元，未分配利润为40万元。2015年7月31日，经股东大会批准，甲公司以现金回购本公司普通股股票100万股并注销，回购价格为2.5元/股。则该项回购及注销业务，对利润分配——未分配利润的影响金额为（）。A.0B.－10万元C.－40万元D.－80万元『正确答案』D『答案解析』股份有限公司回购库存股，注销部分的面值与所注销库存股账面余额之间的差额冲减资本公积——股本溢价，不足冲减的依次冲减盈余公积、未分配利润。甲公司应做的分录为：借：库存股（2.5×100）250贷：银行存款250注销库存股：借：股本100资本公积——股本溢价40盈余公积30利润分配——未分配利润80贷：库存股250（十）复合金融工具企业发行的非衍生金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊【提示】企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有方到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。（十一）永续债永续债发行方在确定永续债（或其他类似工具）的会计分类是权益工具还是金融负债时，应当根据《企业会计准则第37号—金融工具列报》规定，同时，考虑下列因素：到期日、清偿顺序、利率跳升和间接义务。①到期日（1）永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。（2）永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间的：①当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没第14页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。②当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。②清偿顺序（1）合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。（2）合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类是权益工具还是金融负债。③利率跳升和间接义务永续债合同规定没有固定到期日，同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务。否则，通常构成间接义务。【提示】除符合第七章长期股权投资规定适用范围外，永续债持有方应当按下列规定对永续债进行会计处理：对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当考虑三分类。第四节金融工具的计量◇知识点：金融工具的计量原则（★★）初始计量企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息或现金股利，应当单独确认为应收项目处理。【提示】（1）企业在取得资产或者承担负债的交易中，交易价格是取得该资产所支付或者承担该负债所收到的价格，即进入价格。（2）相关资产或负债的公允价值是脱手价格，即出售该资产所能收到的价格或者转移该负债所需支付的价格。（3）交易性金融资产初始确认时发生的交易费用，计入投资收益；交易性金融负债初始确认时的交易费用计入财务费用。后续计量企业应当对不同类别的金融资产、分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。企业应当按照以下原则对金融负债进行后续计量：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行后续计量。（2）上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本进行后续计量。第15页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具【提示】企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。【例题·多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（）。A.其他债权投资B.其他权益工具投资C.债权投资D.交易性金融资产『正确答案』ABC『答案解析』取得交易性金融资产发生的相关交易费用应冲减投资收益，不计入其初始确认金额。◇知识点：以摊余成本计量的金融资产（★★）初始计量按公允价值进行初始计量，相关交易费用计入初始确认金额。实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。借：债权投资——成本（面值）——利息调整（差额，或贷记）应收利息/债权投资——应计利息贷：银行存款等【提示】若是分期付息，通过“应收利息”核算；若是一次还本付息，通过“债权投资——应计利息”核算。【提示】“交易费用”包括手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。后续计量企业应当采用实际利率法，按摊余成本对该类金融资产进行后续计量。企业按照摊余成本和实际利率计算确认的利息收入，计入投资收益。借：应收利息/债权投资——应计利息（债券面值×票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）债权投资——利息调整（差额，或借记）若初始确认时，“债权投资——利息调整”在借方，此时该科目在贷方；若初始确认时，“债权投资——利息调整”在贷方，此时该科目在借方。【处置时】借：银行存款（实际收到的金额）债权投资减值准备（余额结平）贷：债权投资（余额结平）投资收益（差额，或借记）实际利率实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊第16页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具销形成的累计摊销额；（3）扣除计提的累计信用减值准备，指实际发生的减值。【举例】甲企业购买一项债券，甲公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产，该债券期限为3年，分期付息，甲公司每年收取固定的利息，到期获得本金，将未来3年的利息和本金进行折现，折到甲公司购买该债券的时点，使折现的现值等于甲公司购买债券时支付的价款所用的利率，就是实际利率。【例题·计算分析题】20×0年1月1日，X公司支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值总额1250万元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。X公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。X公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假定不考虑所得税、减值损失等因素。（计算结果保留整数）。为此，X公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出计算等式，59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（万元）采用插值法，可以计算得出r＝10%。根据上述数据，X公司的有关账务处理如下：（1）20×0年1月1日，购入债券：借：债权投资——成本1250（面值）贷：银行存款1000（实际支付）债权投资——利息调整250（挤）◇摊余成本＝1250－250＝1000（万元）（2）20×0年12月31日：借：应收利息59债权投资——利息调整41（挤）贷：投资收益（1000×10%）100借：银行存款59贷：应收利息59◇摊余成本＝1000＋100－59＝1041（万元）（3）20×1年12月31日：借：应收利息59债权投资——利息调整45（挤）贷：投资收益（1041×10%）104借：银行存款59贷：应收利息59◇摊余成本＝1041＋104－59＝1086（万元）（4）20×2年12月31日：借：应收利息59债权投资——利息调整50（挤）贷：投资收益（1086×10%）109借：银行存款59贷：应收利息59◇摊余成本＝1086＋109－59＝1136（万元）（5）20×3年12月31日：借：应收利息59第17页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具债权投资——利息调整55（挤）贷：投资收益（1136×10%）114借：银行存款59贷：应收利59◇摊余成本＝1136＋114－59＝1191（万元）（6）20×4年12月31日：借：应收利息59债权投资——利息调整59（挤）贷：投资收益118（设为X，计算得来）借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款1250贷：债权投资——成本1250◇摊余成本＝0＝1191＋X－59－1250，则X＝118（万元）【例题·计算分析题】承【前例】，假定在20×2年1月1日（第三年年初），X公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年年末付清。此时，X公司应当调整20×2年年初的摊余成本（账面价值），计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率（10%）。（1）20×0年1月1日，购入债券：借：债权投资——成本1250（面值）贷：银行存款1000（实际支付）债权投资——利息调整250（挤）◇摊余成本＝1250－250＝1000（万元）（2）20×0年12月31日：借：应收利息59债权投资——利息调整41（挤）贷：投资收益（1000×10%）100借：银行存款59贷：应收利息59◇摊余成本＝1000＋100－59＝1041（万元）（3）20×1年12月31日：借：应收利息59债权投资——利息调整45（挤）贷：投资收益（1041×10%）104借：银行存款59贷：应收利息59◇摊余成本＝1041＋104－59＝1086（万元）20×2年1月1日（第二年年末）：摊余成本＝1086（万元）账面价值＝1250－250＋41＋45＝1086（万元）按原计划的未来现金流量现值也等于1086万元；因未来现金流量改变，而重新计算的现值是1139万元；（第三年末现金流量684万元，第四年30万元，第五年655万元）（4）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：借：债权投资——利息调整53贷：投资收益（1139－1086）53账面价值＝1086＋53＝1139（万元）第18页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具摊余成本＝1086＋53＝1139（万元）（5）20×2年12月31日：借：应收利息59债权投资——利息调整55（挤）贷：投资收益（1139×10%）114借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：债权投资——成本625◇摊余成本＝1139＋114－59－625＝569（万元）（6）20×3年12月31日：借：应收利息30债权投资——利息调整27（挤）贷：投资收益（569×10%）57借：银行存款30贷：应收利息30◇摊余成本＝569＋57－30＝596（万元）（7）20×4年12月31日：借：应收利息30债权投资——利息调整29（挤）贷：投资收益59（设为X，计算得来）借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：债权投资——成本625◇摊余成本＝0＝596＋X-30－625，则X＝59（万元）【提示】假定X公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，并且利息不是以复利计算。则应当首先重新计算实际利率，然后，在计算摊余成本时应注意一次还本付息债券平时没有现金流入。【例题·单选题】2018年年初，甲公司购买了A公司当日发行的一般公司债券，面值为1000000元，票面年利率为4%，期限为5年，买价（公允价值）为950000元，同时，发生交易费用6680元，甲公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产，该债券每年年末支付一次利息，在第五年年末兑付本金（不能提前兑付）并支付最后一年利息。假定甲公司经计算确定的实际利率为5%。甲公司持有A公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）。A.1040000元B.200000元C.1200000元D.243320元『正确答案』D『答案解析』累计应确认的投资收益＝五年的现金流入之和（1000000×4%×5）＋债券初始入账时确认的利息调整金额[1000000－（950000＋6680）]＝200000＋43320＝243320（元）。◇知识点：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（★★★）（一）按业务模式和现金流量特征划分为该类金融资产取企业应按其面值，借记“其他债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付第19页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具得时息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目持有期间（1）如为分期付息、一次还本的金融工具投资，企业在期末应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按其摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。（2）如为一次还本付息的金融工具投资，则应在计息时将票面利息记入“其他债权投资——应计利息”科目。同时，应将减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益，借记“其他债权投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目，或编制相反分录。减值损失或利得和汇兑差额应当计入当期损益。处置时应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他债权投资”科目，差额记入“投资收益”科目，同时，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。【例题·多选题】关于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理，下列说法中正确的有（）。A.该类金融资产的公允价值变动应计入当期损益B.该类金融资产的汇兑差额应计入当期损益C.该类金融资产在持有期间计提的利息应计入投资收益D.该类金融资产的损失准备可以转回『正确答案』CD『答案解析』选项A，计入其他综合收益；选项B,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益；外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益。【例题·计算分析题】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保险公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1）20×7年1月1日，购入债券：借：其他债权投资——成本1000——利息调整28.244（倒挤）贷：银行存款028.244（2）20×7年12月31日：借：应收利息40贷：投资收益30.85其他债权投资——利息调整9.15借：银行存款40贷：应收利息40利息收入＝1028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）年末摊余成本＝1028.244＋30.85－40＝1019.094（元）第20页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具年末账面价值＝1000＋28.244－9.15＝1019.094（元）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动19贷：其他债权投资——公允价值变动19年末账面价值＝1000＋28.244－9.15－19＝1000.094（元）年末摊余成本＝1028.244＋30.85－40＝1019.094（元）（3）20×8年1月16日，甲公司将该债券以1039.094元出售。借：银行存款1039.094其他债权投资——公允价值变动19贷：其他债权投资——成本1000——利息调整19.094投资收益39利息调整＝（借方）28.244－（贷方）9.15＝19.094（元）投资收益＝1039.094－（1000＋19.094－19）＝39（元）借：投资收益19贷：其他综合收益19处置产生投资收益＝39－19＝20（元）（二）指定为该类金融资产（非交易性权益工具投资）取得时应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他权益工具投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。持有期间投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。资产负债表日，按该类金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；反之，则编制相反分录。不计提损失准备，汇兑差额计入其他综合收益。处置时应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他权益工具投资”科目，差额计入留存收益。同时，应将原计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出，计入留存收益。【例题·计算分析题】20×8年10月12日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股，支付价款100万元，另支付相关交易费用2万元。假定甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。20×8年12月31日，乙公司股票市场价格为每股18元。20×9年3月15日，甲公司收到乙公司宣告并分派的现金股利4万元。20×9年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元后实际取得款项157.5万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，写出有关会计分录。（1）20×8年10月12日，购入股票：借：其他权益工具投资——成本102贷：银行存款102（2）20×8年12月31日账面价值＝18×10＝180（万元）20×8年12月31日发生公允价值变动＝180－102＝78（万元）借：其他权益工具投资——公允价值变动78贷：其他综合收益78（3）20×9年3月15日，收到宣告并分派的股利：借：应收股利4第21页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具贷：投资收益4借：银行存款4贷：应收股利4（4）20×9年4月4日处置时：借：银行存款（160－2.5）157.5盈余公积2.25利润分配——未分配利润20.25贷：其他权益工具投资——成本102——公允价值变动78借：其他综合收益78贷：盈余公积7.8利润分配——未分配利润70.2处置产生投资收益＝0（万元）甲公司20×9年度因投资乙公司股票而产生投资收益＝4（万元）◇知识点：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（★★★）取得时以公允价值进行初始计量，相关交易费用计入投资收益，购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利计入应收款项。借：交易性金融资产——成本应收股利（应收利息）投资收益贷：银行存款后续计量持有期间被投资单位宣告发放现金股利（或确认利息）时，应按享有的金额确认投资收益：借：应收股利（应收利息）贷：投资收益资产负债表日按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入公允价值变动损益：借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益或做相反的分录处置时处置该类金融资产时，其公允价值与账面价值之间的差额应确认为投资收益。借：银行存款贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动（或借记）投资收益（或借记）【例题·单选题】2018年10月5日，甲公司以9元/股的价格购入乙公司股票200万股，支付手续费10万元。甲公司管理该项金融资产的业务模式为短线投资，赚取买卖价差。2018年12月31日，乙公司股票价格为12元/股。2019年3月10日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利30万元；3月20日，甲公司以14元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在2019年确认的投资收益是（）。A.430万元B.1000万元第22页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具C.1030万元D.630万元『正确答案』A『答案解析』2019年确认的投资收益＝现金股利30＋处置时公允价值与账面价值的差额（14－12）×200＝430（万元）【例题·单选题】甲公司2019年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。2019年12月2日，甲公司出售该项金融资产，收到价款960万元。甲公司2019年利润表中因该项金融资产应确认的投资收益为（）。A.100万元B.116万元C.120万元D.132万元『正确答案』B『答案解析』甲公司2019年利润表中因该项金融资产应确认的投资收益＝处置确认投资收益的金额[960－（860－4－16）]－购入时交易费用的金额4＝116（万元）。◇知识点：金融负债后续计量的会计处理（★★）基本原则（1）对于以公允价值进行后续计量的金融负债、其公允价值变动形成的利得或损失、除与套期会计有关外，应当计入当期损益。（2）以摊余成本计量且不属于任何套期关系一部分的金融负债所产生的利得或损失、应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。特别说明将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益。如果这样处理会造成或扩大损益中的会计错配，则此种情况下的公允价值变动金额也应计入当期损益（公允价值变动损益）。因自身信用风险变动以外的原因引起的公允价值变动，则一定是计入当期损益（公允价值变动损益）。上述处理中所产生的其他综合收益应在金融负债终止确认时转入留存收益。【例题·多选题】下列关于金融负债的说法中，不正确的有（）。A.取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债时发生的交易费用，应当计入财务费用B.所有金融负债在取得时所发生的交易费用，均应计入当期损益C.对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债来说，其在持有期间所发生的公允价值变动金额应当计入其他综合收益D.对于以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益『正确答案』BC『答案解析』选项B，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债外，其他金融负债在取得时发生的交易费用，均应计入其初始确认金额。选项C，只有是由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，才应当计入其他综合收益。第23页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具【例题·计算分析题】2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年3月31日，该短期融资券市场价格每张110元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：（1）2×16年7月1日，发行短期融资券：借：银行存款100000贷：交易性金融负债——成本100000（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用：借：公允价值变动损益20000贷:交易性金融负债——公允价值变动20000借：财务费用2790贷：应付利息2790（3）2×17年3月31日，季末确认公允价值变动和利息费用：借：交易性金融负债——公允价值变动10000贷：公允价值变动损益10000借：财务费用1395贷：应付利息1395（4）2×17年6月30日，短期融资券到期：借：财务费用1395贷：应付利息1395借：交易性金融负债——成本100000——公允价值变动10000应付利息5580贷：银行存款105580公允价值变动损益10000【例题·计算分析题】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：（1）2×13年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8000万元，票面年利率4.5%,实际年利率5.64%,每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。（4）所有款项均以银行存款支付。甲公司账务处理如下：（1）2×13年12月31日，发行债券。借：银行存款7755应付债券——利息调整245贷：应付债券——面值8000摊余成本＝7755（万元）（2）2×14年12月31日，确认和结转利息第24页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具借：在建工程437.38贷：应付利息360应付债券——利息调整77.38（3）2×15年1月10日，支付利息。借：应付利息360贷：银行存款360应予资本化利息金额＝7755×5.64%＝437.38（万元）摊余成本＝7755＋77.38＝7832.38（万元）（4）2×15年12月31日，确认和结转利息。借：在建工程441.75贷：应付利息360应付债券——利息调整81.75（5）2×16年1月10日，支付利息。借：应付利息360贷：银行存款360应予资本化利息金额＝7832.38×5.64%＝441.75（万元）摊余成本＝7832.38＋81.75＝7914.13（万元）（6）2×16年12月31日，确认和结转利息。借：财务费用445.87贷：应付利息360应付债券——利息调整85.872×16年12月31日应摊销利息调整＝245-77.38-81.75＝85.87（万元）应予费用化利息金额＝360＋85.87＝445.87（万元）（7）2×17年1月10日，支付利息。借：应付利息360应付债券——面值8000贷：银行存款8360摊余成本＝7914.13＋85.87-8000＝0（万元）【例题·计算分析题】甲公司20×7年、20×8年发生如下业务：（1）甲公司20×7年1月1日以银行存款2600万元购买丙公司2%股权，持有时将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，至20×7年12月31日，该项股权的公允价值为2800万元，当日丙公司当年宣告分配现金股利500万元，20×8年1月1日甲公司收到该现金股利。20×8年12月31日该项股权的公允价值为3200万元。（2）甲公司20×7年7月1日以银行存款2200万元购买丁公司10%股权，取得股权时另发生的交易费用为1万元，将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。20×7年12月31日，该项股权的公允价值为2700万元，20×8年12月31日该股权的公允价值为2400万元。20×9年4月1日甲公司将对丙公司的股权进行出售，取得价款3300万元。同时将对丁公司的股权进行处置，取得价款为2450万元。要求：（1）编制甲公司取得丙公司股权至处置时的会计分录。（2）编制甲公司取得丁公司股权至处置时的会计分录。（3）计算因甲公司处置对丙丁公司的股权对20×9年当年净利润及所有者权益的影响金额。『正确答案』（1）取得对丙公司股权时的会计分录：借：其他权益工具投资——成本2600第25页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具贷：银行存款260020×7年确认公允价值变动的增加额＝2800－2600＝200（万元）。借：其他权益工具投资——公允价值变动200贷：其他综合收益200确认现金股利收入：借：应收股利10贷：投资收益10收到时：借：银行存款10贷：应收股利1020×8年应确认公允价值变动的增加额＝3200－2800＝400（万元）借：其他权益工具投资——公允价值变动400贷：其他综合收益400因处置丙公司股权确认的盈余公积＝（3300－3200＋200＋400）×10%＝70（万元）确认的“利润分配——未分配利润”＝（3300－3200＋200＋400）×90%＝630（万元）借：银行存款3300其他综合收益600贷：其他权益工具投资——成本2600——公允价值变动600盈余公积70利润分配——未分配利润630（2）取得对丁公司股票时的会计分录：借：交易性金融资产——成本2200投资收益1贷：银行存款220120×7年末确认公允价值变动的增加额＝2700－2200＝500（万元）借：交易性金融资产——公允价值变动500贷：公允价值变动损益50020×8年末确认公允价值变动的增加额＝2400－2700＝－300（万元），即公允价值下降300万元。借：公允价值变动损益300贷：交易性金融资产——公允价值变动300处置对丁公司股票时，处置价款与处置时账面价值的差额＝2450－2400＝50（万元）。借：银行存款2450贷：交易性金融资产——成本2200——公允价值变动200投资收益50（3）企业处置对丙公司股权不影响20×9年的净利润，增加20×9年的盈余公积的金额＝（3300－3200＋200＋400）×10%＝70（万元），增加20×9年的“利润分配——未分配利润”＝（3300－3200＋200＋400）×90%＝630（万元），同时其他综合收益借方金额600万元。即不影响20×9年度的净利润，增加20×9年12月31日所有者权益总额100（70＋630-600）万元。企业处置对丁公司股票增加20×9年净利润50（2450－2400）万元，不直接影响20×9年的所有者权益，年末因利润归集增加盈余公积的金额＝50×10%＝5（万元），增加“利润分配——未分配利润”的金额＝50×90%＝45（万元），即增加20×9年度的净利润50万元，增加20×9年12月31日的所有者权益总额50（5＋45）万元。第26页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具【例题·计算分析题】甲公司为一家上市公司，相关年度发生与金融工具有关的交易或事项如下：本题不考虑相关税费及其他因素。（1）20×8年7月1日，甲公司购入乙公司同日按面值发行的债券50万张，该债券每张面值为100元，面值总额为5000万元，款项已以银行存款支付。根据乙公司债券的募集说明书，该债券的年利率为6%（与实际利率相同），自发行之日起开始计息，债券利息每年支付一次，于每年6月30日支付；期限为5年，本金在债券到期日一次性偿还。甲公司管理乙公司债券的目标是在保证日常流动性需求的同时，维持固定的收益率。20×8年12月31日，甲公司所持乙公司债券的公允价值为5200万元。20×9年1月1日，甲公司基于流动性需求将所持乙公司债券全部出售，取得价款5202万元。要求：（1）根据资料（1），判断甲公司所持乙公司债券应予以确认的金融资产类别，从业务模式和合同现金流量两方面说明理由，并编制与购入、持有及出售乙公司债券相关的分录。『正确答案』（1）应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。理由：购入乙公司债券的年利率为6%，故其合同现金流量特征是本金加利息；甲公司管理乙公司债券的目标是在保证日常流动性需求的同时，维持固定的收益率，说明甲公司管理该债券的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又有出售的动机。相关会计分录：20×8年7月1日：借：其他债权投资——成本5000贷：银行存款500020×8年12月31日：借：应收利息（5000×6%×6/12）150贷：投资收益150借：其他债权投资——公允价值变动200贷：其他综合收益20020×9年1月1日：借：银行存款5202投资收益148贷：其他债权投资——成本5000——公允价值变动200应收利息150借：其他综合收益200贷：投资收益200（2）20×9年7月1日，甲公司从二级市场购入丙公司发行的5年期可转换债券10万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付交易费用15万元。根据丙公司可转换债券的募集说明书，该可转换债券每张面值为100元，票面年率利为1.5%，利息每年支付一次，于可转换债券发行之日起每满1年的当日支付；可转换债券持有人可于可转换债券发行之日满3年后第一个交易日起至到期日止，按照20元/股的转股价格将持有的可转换债券转换为丙公司的普通股。20×9年12月31日，甲公司所持上述丙公司可转债的公允价值为1090万元。要求：（2）根据资料（2）判断甲公司所持丙公司可转换债券应予以确认的金融资产类别，说明理由，第27页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具并编制与购入和持有丙公司可转换债券相关的分录。『正确答案』（2）应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。理由：可转换债券中嵌入了转股权，作为一个整体进行评估，其不符合本金加利息的合同现金流量特征，所以应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。相关会计分录：20×9年7月1日：借：交易性金融资产——成本1050投资收益15贷：银行存款106520×9年12月31日：借：应收利息（10×100×1.5%×6/12）7.5贷：投资收益7.5借：交易性金融资产——公允价值变动40贷：公允价值变动损益40（3）20×9年9月1日，甲公司向特定的合格投资者按面值发行优先股1000万股，每股面值100元，扣除发行费用3000万元后的发行收入净额已存入银行。根据甲公司发行优先股的募集说明书，本次发行优先股的票面股息率为5%，甲公司在有可分配利润的情况下，可向优先股股东派发股息；在派发约定的优先股当期股息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；除非股息支付日前12个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付优先股当期股息，且不构成违约，优先股股息不累积；优先股股东按照约定的票面股息率分配股息后，不再同普通股股东一起参加剩余利润分配；甲公司有权按照优先股票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的优先股股息之和赎回并注销本次发行的优先股；本次发行的优先股不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，优先股股东的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前，甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。要求：（3）根据资料（3），判断甲公司发行的优先股是负债还是权益工具，说明理由，并编制发行优先股的分录。『正确答案』（3）甲公司发行的优先股是权益工具。理由：甲公司清算时，优先股股东的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，表明甲公司没有交付现金或其他金融资产的合同义务，所以属于权益工具。相关会计分录：借：银行存款（1000×100－3000）97000贷：其他权益工具——优先股97000◇知识点：金融工具的减值（★★★）（一）金融工具减值概述减值范围（1）以摊余成本计量的金融资产。（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。但直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不能计提减值准备。（3）租赁应收款。（4）合同资产。（5）贷款承诺。但分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的除外。（6）部分财务担保合同。第28页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具【提示】本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备。损失准备计量基础企业应当以预期信用损失为基础对相关金融工具进行减值会计处理并确认损失准备。预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是全部现金短缺的现值。信用损失＝合同应收的所有合同现金流量按原实际利率折现后的现值－预期收取的所有现金流量按原实际利率折现后的现值；其中，对于企业购买或者源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。（二）金融工具减值的三阶段一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段：①信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）。对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。②信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值（第二阶段）。对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。③初始确认后发生信用减值（第三阶段）。对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。【提示】上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率（即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率）计算利息收入。（三）特殊情形在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。①较低信用风险。对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。②应收款项、租赁应收款和合同资产。企业对于第十六章收入所规定的、不含重大融资成分（或不考虑不超过一年的合同中融资成分）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。【提示】除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择）,始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。第29页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具（四）金融工具减值的账务处理①减值准备的计提和转回借：信用减值损失贷：贷款损失准备债权投资减值准备坏账准备合同资产减值准备应收融资租赁款减值准备预计负债（贷款承诺及财务担保合同）其他综合收益——信用减值准备【注】转回时，做相反的会计分录。②已发生信用损失金融资产的核销企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如，“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收融资租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。【例题·计算分析题】甲银行对其发放的贷款以摊余成本计量。（1）2×17年12月31日，甲银行向乙公司发放一笔5年期信用贷款。贷款本金5000万元，年利率4%,每年12月31日付息，2×22年12月31日还本。假设不考虑交易费用，该贷款的实际利率为4%。初始确认时，甲银行已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。2×17年12月31日，发放贷款：借：贷款50000000贷：吸收存款50000000（2）2×18年12月31日，乙公司按约支付利息。甲银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以来未显著增加，并计算其未来12个月预期信用损失为80万元。2×18年12月31日，确认利息收入和收到的利息：利息收入＝账面余额×实际利率＝5000×4%＝200（万元）借：应收利息2000000贷：利息收入2000000借：吸收存款2000000贷：应收利息2000000计提减值准备：借：信用减值损失800000贷：贷款损失准备800000（3）2×19年12月31日，乙公司按约支付利息。甲银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以来已经显著增加，并计算剩余存续期预期信用损失为300万元。2×19年12月31日，确认利息收入和收到的利息：借：应收利息2000000贷：利息收入2000000借：吸收存款2000000贷：应收利息2000000补提减值准备：借：信用减值损失2200000贷：贷款损失准备2200000第30页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具（4）2×20年6月30日，甲银行了解到乙公司面临重大财务困难，认定该贷款已发生减值。同日，甲银行计算剩余存续期预期信用损失为800万元。2×20年6月30日，确认实际减值前利息收入：利息收入＝账面余额×实际利率＝50000000×[（1＋4%）－1]＝990195（元）借：应收利息990195贷：利息收入990195补提减值准备：借：信用减值损失5000000贷：贷款损失准备5000000（5）2×20年12月31日，乙公司未按约支付利息。甲银行计算剩余存续期预期信用损失为1200万元。2×20年12月31日，确认实际减值后利息收入：利息收入＝摊余成本×实际利率＝（50000000＋990195－8000000）×[（1＋4%）－1]＝851374（元）借：应收利息851374贷：利息收入851374补提减值准备：借：信用减值损失4000000贷：贷款损失准备4000000（6）2×21年6月30日，甲银行计算剩余存续期预期信用损失为1600万元，并以3500万元价格将该贷款所有风险和报酬转让给丙资产管理公司。2×21年6月30日，确认利息收入：利息收入＝摊余成本×实际利率＝（50000000＋990195＋851374－12000000）×[（1＋4%）－1]＝789019（元）借：应收利息789019贷：利息收入789019补提减值准备：借：信用减值损失4000000贷：贷款损失准备4000000终止确认贷款：借：存放中央银行款项35000000贷款损失准备16000000贷款处置损益1630588贷：贷款50000000应收利息2630588990195＋851374＋789019＝2630588（元）【例题·多选题】下列各项中，属于在以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益有（）。A.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动B.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产信用减值准备C.外币财务报表折算差额D.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险变动引起的公允价值变动『正确答案』ABC第31页2020年注册会计师《会计》第十四章金融工具『答案解析』指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益，结转时计入留存收益，选项D错误。第32页',)