商铺售后回租如何纳税,融资性售后回租按照什么纳税

('商铺售后回租如何纳税阚春梅【摘要】问：随着房地产销售市场持续低迷,房地产企业的销售手段和方式也日趋多样化,“售后返租”销售方式就是其中的一种.虽然法律明令禁止房地产企业采取“售后返租”的销售方式销售商品房,但房地产企业进行商业用房开发中,采用“售后返租”的形式进行促销仍较为普遍.售后返租又称售后包租、售后回租、售后承租,所谓“售后返租”就是开发商在销售商品房时,约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价,同时与购房者签订该房的租赁合同,要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司（或房地产开发公司的关联企业,如物业公司）统一经营管理.由于“售后返租”销售方式涉及的税收关系比较复杂,其中不仅涉及到房地产企业,还包括购房者本人.请问,售后回租双方主要涉及哪些税种？应当如何纳税？【期刊名称】《纳税》【年(卷),期】2013(000)006【总页数】3页(P20-22)【关键词】售后回租;纳税;房地产开发公司;房地产企业;商铺;销售市场;销售方式;开发商【作者】阚春梅【作者单位】【正文语种】中文【中图分类】F231问：随着房地产销售市场持续低迷，房地产企业的销售手段和方式也日趋多样化，“售后返租”销售方式就是其中的一种。虽然法律明令禁止房地产企业采取“售后返租”的销售方式销售商品房，但房地产企业进行商业用房开发中，采用“售后返租”的形式进行促销仍较为普遍。售后返租又称售后包租、售后回租、售后承租，所谓“售后返租”就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司（或房地产开发公司的关联企业，如物业公司）统一经营管理。由于“售后返租”销售方式涉及的税收关系比较复杂，其中不仅涉及到房地产企业，还包括购房者本人。请问，售后回租双方主要涉及哪些税种？应当如何纳税？答：售后回租主要涉及的税种包括营业税、土地增值税、企业所得税、印花税、个人所得税、房产税、契税等。1．营业税。房地产开发企业将开发产品销售给购房者后再租回，房屋所有权发生转移，对房地产开发公司发生的销售不动产行为，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。在营业税计税依据确定上，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第52号令，以下简称《营业税暂行条例实施细则》）的规定，有偿提供营业税应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为应当缴纳营业税。所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。房地产企业的“售后返租”就是以名为折扣实为支付租金后的售价取得商铺购买者在未来一段时期商铺的经营权或使用权，并由房地产企业（或物业公司等）获得相关的收益，而并非是真正意义上的销售折让，购买者获取折让的代价是放弃收取未来一段时间的房屋租金权利，可以认定房地产企业取得了税法规定的“其他经济利益”。所以，“售后返租”营业税的计税依据不能按折扣后的价款，而应以全额作为营业税的计税依据缴纳营业税。对此，各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确，如《江苏省地方税务局关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函〔2008〕135号）规定：房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《中华人民共和国税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。又如《浙江省地方税务局关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函〔2008〕62号）第八条规定：房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并计入商品房销售价款一并按销售不动产征收营业税。另外，房地产开发公司回租房屋对外出租而取得的租赁收入，根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发〔1993〕第149号）第七条第六款的规定，租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。以及《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕第076号）第五条规定：“单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按‘服务业’税目中‘租赁业’项目征收营业税。”由此可见，承租方虽然不再拥有房屋产权，但对其将房屋的转租，仍应当按“租赁业”缴纳营业税。在营业税的计税依据的确认上，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第五条的规定，除了列举的可以扣除的情形外，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。在其中列举的扣除情形中并不包括转租，因此，企业将租用的厂房再转租出去，应按取得的全部租金收入为营业税的计税依据，不得扣除支付购房者的租金。但如果是以物业公司名义与购房者签订委托租赁协议后对外出租的，根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）的规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入，减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。所以，委托物业公司对外租赁的，可以扣除支付购房者的房屋租金后，按差额计算缴纳营业税。2．企业所得税。会计上售后回购，售后回租看作是实质上的融资行为。但在企业所得税上，原《国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复》（国税函〔2007〕603号）规定：从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。但《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局2011年第2号）已明确将该文件予以废止。售后回租交易形成融资租赁，其实质在于融资。同时，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条的规定，除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。商品房虽然已经签订合同，但房地产公司保留通常与所有权相联系的继续管理权。因此，笔者认为，售后租回交易形成融资租赁所形成的当期损益不需要确认，企业并没有因为此项销售而获得实质性的“所得”，而应该作为融资费用予以递延处理，即以“递延收益”确认为一项负债。对于融资租赁期间，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第四十七条的规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。销售收入与出售前资产的账面价值差额，随着按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。3．土地增值税。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第一条的规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。房地产企业的“售后返租”就是以名为折扣实为支付租金后的售价取得商铺购买者在未来一段时期商铺的经营权或使用权，可以认定房地产企业取得了税法规定的“其他经济利益”，应确认为增值税应税收入。租金支出是在房屋销售以后发生的费用，不属于土地增值税扣除项目。1．营业税。购房者将房屋租赁给房地产开发公司，对于购房者取得开发公司的折让优惠属于其他经济利益，应按“服务业—租赁业”税目缴纳营业税。但需要说明的是：对个人租赁房屋月平均收入未达到营业税起征点的，免征营业税。2．个人所得税。根据《国家税务总局关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2008〕576号）的规定，房地产开发企业与购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。根据个人所得税法的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国务院令第600号)第十条规定：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。”因此，对个人购商铺者未取得的房租，应作为个人取得的其他形式的经济利益，视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”税目缴纳个人所得税。由于房地产开发企业是在一定期限内免费使用商店，因此，虽然是一次性的少支付购房款，在计算个人所得税时，每次财产租赁所得的收入额，应按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。3．房产税。购房者将购买的商铺返租给房地产开发公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税。将商铺再转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。4．印花税。房地产开发公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租，应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税；按“财产租赁”税目缴纳印花税。印花税是由签订合同的双方缴纳。5．契税。根据《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令〔1997〕第224号）第四条的规定，房屋买卖契税的计税依据为成交价格；以及《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令〔1997〕第224号）第九条规定：房屋买卖的成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应支付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益支出。购房者除了支付货币外，同时以放弃房屋使用利益为代价，属于其他经济利益支出。所以，对折让价款部分应当组成契税的计税依据。',)