采矿权及探矿权转让的税收政策的总结

('采矿权及探矿权转让的税收政策的总结[摘要]2012年1月6日，财政部国家税务总局发布了《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税[2012]6号），规定自2012年2月1日起，将转让采矿权、探矿权等自然资源使用权纳入营业税征收范围。矿产资源是经济社会发展的重要物质基础，是国民经济健康发展的物质保障，截止1995年底，我国已发现矿种168种，矿床和矿点20多万处，其中具有探明储量的有151种，矿产地2.3万处，矿产资源总量约占世界的12％，其潜在总值达91.66万亿元，仅次于美国和俄罗斯，居世界第三位，是世界上已知矿种比较齐全、资源配套条件较好的国家之一。近年来，随着我国社会主义市场经济的不断发展，国家经济政策调整、民营资本投资方向改变，矿业权市场交易日益活跃。2011年全年我国公示公开矿业权出让转让信息15404项次。自然资源使用权交易日趋活跃的现状与未将其明确纳入征税对象的问题较为突出，根据经济发展形势，国家规定自2012年2月1日起，将转让采矿权、探矿权等自然资源使用权纳入营业税征税范围。一、探矿权、采矿权及其转让、出让的定义和矿业权交易的法规依据。（一）什么是探矿权和采矿权。探矿权和采矿权是指矿产资源使用权，统称矿业权。探矿权是指在依法取得的勘查许可证规定的范围内，勘查矿产资源的权利；采矿权是指在依法取得采矿许可证规定的范围内，开采矿产资源和获得所开采矿产品的权利。（二）矿业权交易包括两类：出让与转让。矿业权的出让，即通常所说的矿业权流转的一级市场，是指国土资源主管部门根据矿业权审批权限和矿产资源规划及矿业权设置方案，以招标、拍卖、挂牌、申请在先、协议等方式依法向探矿权申请人授予探矿权和以招标、拍卖、挂牌、探矿权转采矿权、协议等方式依法向采矿权申请人授予采矿权的行为。矿业权的转让，即通常所说的矿业权流转的二级市场，是指已经取得矿业权的主体在符合一定条件后将矿业权依法转移给其他主体的行为。（三）矿业权交易的法律、法规依据。随着1996年《中华人民共和国矿产资源法》的修改和1998年2月12日国务院以第240号、第241号、第242号令发布了《矿产资源勘查区块登记管理办法》、《矿产资源开采登记管理办法》和《探矿权采矿权转让管理办法》三个行政法规的颁布施行，中国矿业权交易市场制度才得以建立与不断完善。2000年，国土资源部制定的《矿业权出让转让管理暂行规定》对矿业权交易方式作了进一步规范细化，明确矿业权的出让方式包括批准申请、招标、拍卖，矿业权的转让方式包括出售、作价出资、合作、出租、抵押。2003年发布的《探矿权采矿权招标拍卖挂牌管理办法》对矿业权出让的方式和程序、竞价方式、公开信息内容以及市场监督管理方面又作了进一步规定。2005年发布的《关于规范勘查许可证采矿许可证权限有关问题的通知》和2006年发布的《关于进一步规范矿业权出让管理的通知》、2011年发布的《矿业权交易规则（试行）》等部门规章与管理政策的制定与实施，使矿业权交易制度得以进一步完善。二、矿业权交易的税收政策变化过程。在过去，我国法律禁止采矿权在企业之间进行流转。后来，随着1997年1月1日《矿产资源法》的修订实施，我国对采矿权流转采取了有条件的允许的规定。（一）1997年10月10日前。《营业税税目注释》(国税函[1993]149号)文件未将“转让自然资源使用权”纳入征税范围。该文件对转让无形资产税目的征收范围设定了六个子税目：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。其中并没有“转让自然资源使用权”税目列入，从正面说明，转让自然资源使用权在过去未纳入营业税征管范围。（二）1997年10月10日后，探矿权、采矿权与矿山井口等其他资产一并转让应按“销售不动产”缴纳营业税。矿山井口等其他资产转让是指矿井、矿山办公室、供电线路、土地使用权等动产（机电设备和材料）的有偿转让。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税，考虑到部分机电设备（如变压器、防爆开关等）与矿井连在一起不可分，为了避免划分，国家税务总局《关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》（国税函[1997]556号）规定，对随同转让矿井时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不动产”税目征收营业税。此规定自2011年9月1日起因总局2011年47号公告发布而废止。（三）1998年2月13日后，只转让采矿权收入不征收营业税。《国家税务总局关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复》(国税函[1998]111号)作出上述规定，该文件是对陕西省地税局的批复文件，文件规定：矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井等财产，应按转让全额征收销售不动产营业税;只转让采矿权，不转让金矿矿井等财产不应征收营业税。虽然该文件规定，如果一并转让采矿权和其他财产的，一并征收营业税，但这只是“反避税”的措施而已，例如，金矿矿井价值1000万元，采矿权价值800万元，由于转让金矿矿井需要征收营业税，而转让采矿权不征收营业税，企业会采取金矿矿井销售金额300万元，转让采矿权1500万元的定价模式，以此来避税，因此国税函[1998]111号文件才作出上述规定。从政策本质上来说，该文件其实仍是明确“转让采矿权收入”不征收营业税。（四）2007年9月28日后，可以明确划分的采矿权转让收入不征收营业税。《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函[2007]1018号)作出如上规定，该文件是对贵州地税局的批复文件，文件规定：单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让采矿权的，对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的，对其取得的转让采矿权收入不征收营业税;对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的，对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。对比而言，国税函[2007]1018号文件要比国税函[1998]111号文件稍微宽松一些。国税函[1998]111号文件规定只要采矿权和其他财产一并转让，就要一并缴纳营业税，而国税函[2007]1018号文件规定即使一并转让采矿权和其他财产，只要可以明确划分转让采矿权收入与其他收入的界限，就可以对转让采矿权收入不征收营业税。（五）自2012年2月1日起，转让探矿权、采矿权征收营业税。财政部国家税务总局《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税[2012]6号）文件规定，在转让无形资产税目中增设“转让自然资源使用权”子税目，探矿权、采矿权都属于正列举的营业税征税范围，这与过去政策相比有了较大的变化。6号文件实施将近半年时间来，在贯彻落实过程中仍存在一些不太明确和需要进一步完善的地方，结合现行税收政策，笔者从以下几个方面作出分析探讨。三、矿业权转让的税收政策需要进一步明确和完善的建议。（一）矿业权转让的纳税义务发生时间确定。财税[2012]6号文件规定，自2012年2月1日起转让采矿权按转让无形资产征税。对于2012年2月1日前定立了采矿权转让合同，并收取了部分价款，国土管理部门于2月1日后才批准转让，根据《矿产资源法》第六条、《探矿权采矿权转让管理办法》（国务院令242号）第十条规定，“批准转让的，转让合同自批准之日起生效，不准转让的，审批管理机关应当说明理由。”对于2月1日之前收取的价款是否要交纳营业税呢？另外，若采矿权与2月1日前完成变更转让，但合同约定20%的款项与2月1日后支付，该20%的剩余款项是否有纳税义务呢？一种意见是以2月1日为时间节点，之前收到或应收到的款项不征营业税，2月1日之后收到或应收到的款项应按规定征收营业税。还有一种意见是纳税义务发生时间应当以转让合同被批准生效之日起为准，即2月1日之前批准的转让合同，无论款项收付情况，均不负有纳税义务；2月1日之后批准的转让合同，无论之前是否收到款项，均应就全部价款征收营业税。笔者赞同第二种观点，理由一是根据我国《合同法》规定，依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。在国务院制定的《探矿权采矿权转让管理办法》属于行政法规，其中明确规定：转让探矿权、采矿权的合同自批准之日起生效。由此可见，未经国土资源管理部门批准，采矿权转让合同是不能生效的。从税法规定来看，合同生效时间似乎不是其关注的重点，但如果仔细分析则不尽然，无论是“应税行为发生过程中”还是“索取营业收入款项凭据”，其潜台词都是以转让行为具有法律效力为前提，如果合同未被批准，自然其转让采矿权行为在法律上就不会被许可与发生，而“索取营业收入款项凭据”正是意味着“索取”行为必须具有法律上的资格与权利，如果合同不生效，其“索取收入”的凭据也就根本不可能取得。事实上，如果合同不生效，法律上必然会发生恢复原状等后果，之前征的税最终要面临退回的局面，既增加征税成本又牺牲了征税效率。理由二是转让方在合同批准前所收取的价款，不符合收入的确认原则，只能作预收款项处理，而税法上仅规定“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”，并没有规定除土地使用权以外的无形资产收到预收款就要纳税。（二）矿业权转让的纳税地点应为矿产资源所在地。《营业税暂行条例》第十四条第二款规定，纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税；但是纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。依据这一规定，矿业权转让的纳税地点是在拥有矿业权的机构所在地纳税，然而矿业权所在地政府对该矿山的安全生产、环境保护、地质治理等负有监管职责，根据“税收与税源一致性原则”，应当参照土地使用权及资源税的关于纳税地点的规定，将矿业权转让的纳税地点明确为矿产资源所在地主管税务机关，矿区范围跨县级以上行政区域的，由所涉及行政区域的共同上一级政府的税务机关决定。（三）再次转让矿业权可实行差额纳税的计税办法。财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三款第二十项规定，单位和个人销售或转让其购置（抵债）的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置（抵债）或受让原价后的余额为营业额。这对促进市场交易、减轻纳税人负担、避免重复征税起到积极作用。再次转让受让的矿业权也应实行差额纳税的计税办法，因为矿产资源是赋存于地表或地下的自然资源,因此采矿活动不可避免地就要与土地发生密切的联系,而采矿权人在实施开采矿产资源的作业时必须使用该土地,采矿权与土地使用权虽属于不同类型的自然资源物权，但相互联系，密不可分，税收政策理应一致。（四）矿业权出让、转让所定合同可纳入印花税征收范围。我国对印花税的征税范围采取的是正列举的方式，没有列举的凭证不征税。近日《中国税务报》2012年6月8日第一版刊登了一则税务信息，新疆地税局经请示国家税务总局，对部分地区询问采矿权、探矿权是否征收印花税的问题进行了明确：采矿权、探矿权转移所书立的转移书据不属于“产权转移书据”税目，因此不征收印花税。根据国家政策规定,矿业权的转让要经过政府管理机关批准，且国土部门应颁发给权利人《采矿许可证》，结合财税部门对土地使用权证及其出让、转让的有关印花税征收政策，为培养纳税人依法纳税观念，加强对其他税种的监督管理，应该对矿业权出让、转让合同按产权转移书据征收印花税，对探矿许可证、采矿许可证按权利许可证照贴花。（五）企业在资产重组、合并、分立过程中涉及到矿业权转让行为不应属于营业税征收范围。采矿权转让主要包括以下四种形式出售、作价出资、合作、重组改制。国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）中规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。这个文件要求对纳税人在资产重组中的出售、置换行为与一般的资产出售和非货币性交换区分开来，进而确认资产转让是否要缴流转税。上述形式的矿业权转让要定立转让合同并进行上网公示，但不应属于流转税的征收范围。（六）以转让股权的名义转让矿业权是否征收营业税。一是以矿业权作价出资入股是不用交纳营业税的。二是矿山企业股东单纯地转让全部或部分股权给另外一方，采矿权仍然是登记在矿山企业名下的，采矿权的主体并未变更。根据我国法律法规规定，矿山企业股权变更，仅需到工商管理部门办理股权变更登记即可，无需到国土资源管理部门办理转让审批手续。如果股权转让之后，原矿山企业的名称，法人代表、开采矿种或方式、矿区范围等发生变化的，就必须到原采矿权发证机关办理采矿许可证的变更转让登记，这种情形也不应属于流转税的征收范围。第三种情况是，股权转让双方往往在股权转让合同中约定，股权转让的范围仅限于采矿权，除此之外的矿山企业的资产、负债均由转让方享有和承担。此时，该股权转让合同只是行股权转让之名，实质上仍是采矿权转让合同，因此需要经过国土资源管理部门审批,对这种形式的矿业权转让应征收营业税。2000年9月5日，国家税务总局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）就是一个反避税的重要文件和“实质课税原则”的体现。目前，我国矿业权交易市场还处于初步建立和发展阶段，矿业权转让交易市场规模总体呈现上升趋势，且投资主体多元化。我国的税收政策应发挥“中性作用”，积极引导生产要素合理流动，要认真完善落实有关税收政策，积极发挥税收职能作用，促进矿山企业健康有序发展。',)